關于會計監督與監督會計的思考

王 歡 趙黎黎

一、會計監督與監督會計概念的不同

從“會計監督”到“監督會計”看上去似乎只是顛倒了詞序，但仔細分析二者的含義，卻有著本質的區別。

“會計監督”的概念是我們所熟知的，也有一個較為成型的定義，即會計監督就是指會計機構和會計人員依據《會計法》賦予的權力，對本單位經濟業務事項的合法性、真實性和有效性進行的監察和督促。這個定義比較完整、清楚地表達出會計監督的主體是會計機構和會計人員，客體是本單位的經濟業務事項，范圍限制在經濟組織的內部，性質上歸屬于經濟監督。因此可以看出，會計監督是一種內部監督。

“監督會計”目前沒有形成比較完整的定義，但它與“會計監督”的概念有著很大的區別。基本的理解為：“監督會計”應是對會計工作進行的監督，其監督的主體應是經濟組織以外的法律、法規等規定行使監督權的有關機構；監督的客體是會計主體的會計行為、會計資料以及會計人員等；監督的范圍是會計主體的經濟活動；監督的性質既可以歸為經濟監督，又能屬于法律監督和行政監督。顯然，監督會計是對會計監督的再監督，是一種外部監督。因此，“會計監督”與“監督會計”的內涵是有著嚴格區別的。

二、新《會計法》中的概念混淆

新《會計法》在“會計監督”一章中規定“會計機構、會計人員依照本法規定進行會計核算,實行會計監督。”“會計機構、會計人員對違反本法和國家統一的會計制度規定的會計事項，有權拒絕辦理或者按照職權予以糾正”；同時又規定各單位應當建立、健全本單位內部會計監督制度；有關單位的財務會計報告和其他會計資料須經注冊會計師進行審計；財政、審計、稅務、人民銀行、證券監管、保險監管等部門應當依照有關法律、行政法規規定的職責，對有關單位的會計資料實施監督檢查”。顯然，新《會計法》在“會計監督”一章的規定既有屬于會計監督的內容，又有可以理解為監督會計的內容。這就將監督主體、客體、性質等都不同的情況認定為“會計監督”的內容，混淆了“會計監督”與“監督會計”兩個概念，同時引起會計理論和實務界對二者理解的混亂，也使得人們不知道“會計監督”究竟是指會計人員進行的監督，還是指對會計工作、會計人員的監督。

早在20世紀五六十年代，學術界就開始在較大范圍內對會計職能進行討論，發展到70年代末80年代初，會計職能成為會計理論研究的熱門話題之一。我國對會計職能的研究在80年代達到了高潮，從“一職能說”、“二職能說”直到“七職能說”各種觀點都有。但長期以來人們都認為會計監督是會計的基本職能之一。職能是事物本身所固有的一種功能，而監督就是會計本身的職能，而非會計身外之物。如果把“監督會計”的相關內容加在對“會計監督”有關條款的規定中去，同時視兩者能劃等號，那么“會計監督”是會計的職能，財政監督、審計監督、稅務監督等“監督會計”也就都可理解為是會計的職能了。不言而喻，這樣的認識和理解都是錯誤的，會對人們產生很大的誤導。

三、分別使用“會計監督”與“監督會計”兩個概念

從上文提到的問題來看，如果繼續使用“會計監督”一個概念來表達根本不同的兩種情況，顯然對處理一些問題是不太恰當的。因此分別運用“會計監督”與“監督會計”兩個概念進行表述是很有必要的。“會計監督”專指會計機構、會計人員對單位經濟活動的監督；“監督會計”則專指對會計工作進行的監督。這兩個概念監督的主體、客體、范圍均不相同，同時表述了不同的情況，明確了表達的內容，也使得大家容易理解和接受。

但有人會認為人們已經很熟悉使用“會計監督”這個概念，并且“監督會計”與“會計監督”只不過是詞序的重新排列，容易被人誤解，所以不建議這樣使用。筆者認為可以從以下兩方面來考慮分別使用“會計監督”與“監督會計”兩個概念是可行的。一方面二者有著不同的權力主體；另一方面二者有著不同的利益主體。

不同的權力主體指的是監督對象和監督執行者分別歸屬于不同權力主體，通過利用不同權力對象，使得監督事件中的當事方能夠互相制約，從而達到監督的目的。“會計監督”的監督對象是特定主體的經濟活動過程及其引起的資金運動，監督的執行者是指經授權的會計機構和會計人員。因此，會計監督的監督對象的權力主體就是特定經濟組織的經營者，監督的執行者本身就是權力主體。當會計監督的執行者在權力主體上不被經濟組織的經營者領導時，那么會計監督才能發揮出它的作用。而“監督會計”的監督對象是各單位的會計行為，監督的執行者是來自特定經濟組織以外的法定組織，例如政府的財政、人民銀行、證券監管、依法設立的會計事務所等有關部門。可見，監督會計的監督對象的權力主體是整個特定的經濟組織，監督執行者的權力主體是一些國家監督機關和社會組織。要使得監督會計有效，監督執行者的權力主體必須將自己的工作落到實處。

不同的利益主體即監督事件中，監督各方分屬于不同的利益主體，對各自的利益主體負責。會計監督是內部監督，不言而喻，他的利益主體就是特定的經濟組織。無論是過去的計劃經濟體制還是現在的市場經濟體制，企業的會計工作都要為企業的利益負責。會計人員作為企業的成員，監督企業的經濟活動行為，目的就是保護企業的利益。但由于現代企業所有者與經營者是相分離的，兩種主體共同控制著企業，他們之間有相同的利益，也有不同的方面。由于利益驅動，經營者經常會干涉會計人員的工作，使得會計人員為了企業的利益故意提供虛假會計信息，甚至不擇手段，損害相關利益者的權益。同時企業是與其利益相關者之間一組契約的集合點，企業不單單涉及自身的利益，還牽扯到相關利益者的利益，企業謀求自身利益最大化時不能以犧牲他人利益為代價。因此監督會計的目的是通過對單位會計行為的監督,提高會計信息質量,促進單位的經濟活動合乎法律法規,維護好相關利益者的權益。可見，監督會計的利益主體不止一個，與特定經濟組織相關的群體都是它的利益主體。監督會計有效，可以為其利益主體提供保障。

從以上分析來看，“會計監督”與“監督會計”二者不論是在權力主體還是利益主體方面都是截然不同的。所以，分別用“會計監督”與“監督會計”兩個不同概念表述不同事物和不同的情況，既是可行的也是很有必要的，二者各有所指，互不混淆。

[1]魏志偉.會計監督與監督會計[J].經濟視野,2012(6).

[2]張捷.監督會計≠會計監督[J].財會月刊,2000(12).

[3]王證明.論“會計監督”概念的使用[J].《當代經濟》,2008年第6期(下).