視同銷售行為應稅收入與應繳增值稅問題芻議

宋景娥SONG Jing-e

（順德職業技術學院，順德 528300）

（Shunde Polytechnic，Shunde 528300，China）

0 引言

現行的稅收實施細則為何針對不是貨物銷售的行為要求視同貨物銷售計算應繳增值稅呢？其現實操作意義主要體現在以下兩個方面：一方面是稅務機關為了防止企業通過非常規的貨物所有權轉讓行為逃避納稅，避免造成稅基被侵蝕，稅款流失；另一方面是為了確保稅款抵扣鏈條不中斷，避免納稅企業因各環節間稅負不均衡而導致重復繳稅。

1 視同銷售行為的界定

現代我國市場經濟社會中《增值稅暫行條例實施細則》第四條對于視同銷售行為作了比較全面詳細的界定，主要內容包含以下幾點：①單位或個體工商戶將自己的貨物交付他人代銷、銷售代銷貨物；②設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設置在同一縣（市）的除外；③將自產或委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；④將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；⑤將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體工商戶；⑥將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；⑦將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送其他單位或個人。

2 現行有關視同銷售行為的賬務處理一般方法

2.1 確認應稅收入，計算應繳增值稅，結轉銷售成本

①將貨物交付其他單位或個人代銷：委托代銷貨物在受托方已實際銷售后，即完全符合收入的確認條件，委托方應在收到受托方的代銷清單時，確認收入，計算應繳增值稅。②銷售代銷貨物：如果是視同買斷方式代銷，受托方買斷貨物后再出售，受托方在實際銷售所代銷貨物時，則確認為其自身的銷售收入，計算應繳增值稅。③將自產、委托加工或購買的貨物作為投資或者用于交換，按公允價值確認收入，計算應繳增值稅。④將自產、委托加工或購進的貨物分配給股東，雖然沒有直接的現金流入，但其清償了企業對外承擔的債務，與將貨物出售后取得貨幣資產，然后再分配利潤給股東或投資者，在經濟上是一致的。將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費，屬于職工薪酬中的費貨幣性福利，應確認應稅收入，計算應交增值稅。⑤企業或其他經濟組織設有兩個以上機構（相關機構在同一縣、市的除外）并實行統一核算的納稅人，將其貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，應當視同銷售，根據《企業會計準則第14 號——收入》之規定，如果符合以下兩個條件：一是向購貨方開具發票；二是向購貨方收取貨款。應確認應稅收入，計算應繳增值稅，同時結轉銷售成本。否則必須由總機構繳納增值稅。

2.2 將自制資產視同銷售的案例分析

案例：2013年5 月，B 公司將其自己生產的洗發水作為福利發放給職工，洗發水單位成本30 元，市場價70 元，適用增值稅率為17%。B 公司有職工200 名，其中一線職工170 名，管理人員30 人。2013年度發放工資、薪金102萬元，除發放洗發水外的職工福利費支出5 萬元。結合以上給出的條件，執行會計制度的賬務處理：

B 企業只按成本價結轉成本費用

借：生產成本——職工福利費7123 元

管理費用——職工福利費1257 元

貸：庫存商品6000 元

應交稅費——應交增值稅（銷項)2380 元

生產成本=170×30+170×70×17%=7123；

管理費用=30×30+30×70×17%=1257；

增值稅=(170×70+30×70)×17%=2380

2.3 結轉銷售成本，不確認應稅收入，計算應繳納增值稅

①將自產、委托加工或購進的貨物無償贈送其他單位或個體工商戶：貨物的對外捐贈實質上并未使企業獲得經濟利益，而是使該經濟主體發生了一項額外的營業支出。此類業務完全符合視同銷售行為的范圍，可以開具增值稅專用發票，按捐贈貨物公允價值確認的應稅收入計算應繳增值稅。②將自產、委托加工或購進的貨物用于在建工程、對外捐贈等非應稅項目：此類業務很明顯是經濟主體的一種內部結算關系，按《增值稅暫行條例實施細則》有關規定不得開具增值稅專用發票，只能開具普通發票，但需要按規定確認應稅收入計算應繳增值稅。

3 其他經濟組織的視同銷售行為

其他經濟組織的視同銷售行為是否作為應稅收入以及如何計算應繳增值稅，要依據新會計準則中有關收入確認的規定進行賬務處理，并依據《增值稅暫行條例實施細則》有關規定計算應繳增值稅，如委托代銷或將自產、委托加工或購進的貨物用于投資、分配利潤、發放福利等，在會計上符合收入的定義，必須在確認應稅收入的同時，計算應繳增值稅。

4 對于稅收制度體系改革的一點思考

①對于深化稅制改革可以從以下幾個層面做起：一是有利于促進經濟發展方式轉變、調節社會財富分配、節約能源資源和保護環境，促進經濟社會持續穩定發展。二是堅持稅費聯動、有增有減，保持宏觀稅負相對穩定。既要考慮保障國家事業發展和人民生活的正常需要、適當集中財力，也要考慮有關方面特別是企業和居民的承受能力。三是有利于培育地方主體稅種，調動地方組織收入的積極性和自主性。②進一步發揮消費稅的調節功能。現行消費稅制度存在征收范圍較窄、課稅環節單一且靠前、稅基偏小、稅率結構欠合理等問題，所以要適當擴大消費稅的征收范圍，將一些高耗能、高污染產品以及部分高檔消費品等納入征稅范圍；調整征收環節，弱化政府對生產環節稅收的依賴，促進解決重復建設和產能過剩問題，努力提高經濟發展質量；調整部分稅目稅率，進一步有效發揮消費稅的調節作用。加快房地產稅立法，適時推進相關改革。③推動環境保護費改稅。資源節約型、環境友好型社會建設，要按照正稅清費、循序漸進、合理負擔、有利征管原則，參照國際做法，將現行排污收費改為環境保護稅，稅率設計要綜合考慮現行排污費收費標準、實際治理成本、環境損害成本和收費實際情況等因素。加快資源稅改革。從經濟發展角度考察，資源稅從量計征，極易造成稅負水平偏低，難以發揮促進資源節約和環境保護的作用，改革迫在眉睫。重點是推進煤炭等重要礦產品資源稅從價計征改革，清理相關收費基金。④全面推進增值稅改革。按照稅收中性原則，全面實行營業稅改征增值稅，建立符合產業發展規律、規范的消費型增值稅制度，消除重復征稅問題，更好地發揮市場作用，激發企業活力，推進產業轉型升級與商業模式創新。清理規范稅收優惠政策。

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