論會計準(zhǔn)則規(guī)范與會計道德規(guī)范的關(guān)系①

河北師范大學(xué) 魏占杰

1 會計信息的經(jīng)濟(jì)后果

會計本質(zhì)上是一個經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，其提供的會計信息直接關(guān)乎利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)決策，在社會經(jīng)濟(jì)資源配置中發(fā)揮著重要作用。會計信息具有經(jīng)濟(jì)后果，會對企業(yè)、政府、工會、投資者和債權(quán)人的決策行為產(chǎn)生影響(Zeff，1978)。會計信息同時為會計信息的提供者和使用者服務(wù)。

會計信息的使用者通過分析企業(yè)的會計信息以決定自己是否投資，真實的會計信息能夠如實反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果，有利于投資者進(jìn)行正確的投資決策，而不實的會計信息披露造成的決策結(jié)果可能不是投資者真實意思的表示，最終導(dǎo)致財富的非公平性轉(zhuǎn)移。隨著資本市場的快速發(fā)展，買方市場特征進(jìn)一步顯現(xiàn)。會計信息提供者通過會計信息的披露，以爭奪市場上有限的稀缺資源。為了吸引利益相關(guān)者，會計信息提供者可能投其所好，有選擇地披露“粉飾”會計信息，進(jìn)而使投資者接受并認(rèn)可，并影響到其投資行為，最終導(dǎo)致市場資源配置效率的下降。

會計信息同時服務(wù)于利益雙方，但是會計信息是由會計信息提供者編制的，會計信息提供者具有信息優(yōu)勢，造成了信息不對稱現(xiàn)象的出現(xiàn)。會計信息屬于“商品”，在其生成傳遞和使用過程中不可避免地影響著利益雙方。為了降低會計信息的不對稱，以及帶來的可能的利益沖突，客觀上需要會計規(guī)范以保證會計信息的質(zhì)量，以達(dá)到社會資源的最優(yōu)配置。

2 會計準(zhǔn)則規(guī)范的產(chǎn)生和發(fā)展是規(guī)范會計信息的結(jié)果

由于信息的不對稱以及會計信息經(jīng)濟(jì)后果的存在，使得保證會計信息質(zhì)量的會計準(zhǔn)則規(guī)范尤為重要。

在實際生活中，存在著任意行為和機(jī)會主義行為，會計信息的提供者可能遭遇管理者的脅迫或出于自身利益的考慮，使得會計信息偏離實際情況。而作為正式制度安排的會計準(zhǔn)則規(guī)范作為引導(dǎo)會計信息提供者如實披露會計信息的工具和手段，要求其披露的會計信息必須遵循會計準(zhǔn)則規(guī)范，客觀、真實地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)容。會計準(zhǔn)則規(guī)范作為一種制度，促進(jìn)著可預(yù)見性，會計準(zhǔn)則規(guī)范作為衡量會計信息的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，防止著任意和混亂行為，抑制著可能出現(xiàn)的不實會計信息。

自利是人固有的本性，而制度保證了人們在做出承諾后且能得到切實的履行。人們的本能在這類機(jī)會主義行為中起著很重要的作用，而制度則有助于為了長期的有效協(xié)作而抑制人們的固有本能。制度依靠懲罰得到貫徹，沒有懲罰的制度只能是海市蜃樓。只有懲罰的實施，才能使會計信息的質(zhì)量得以預(yù)見。帶有懲罰的規(guī)則需要一系列的規(guī)章制度作為標(biāo)準(zhǔn)以建立一定的秩序，通過標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行，抑制著人們的本能，使人們趨于理智。

會計準(zhǔn)則規(guī)范的重要功能是形成秩序，使得會計信息的披露具有了系統(tǒng)性和非隨機(jī)性。會計準(zhǔn)則規(guī)范的出現(xiàn)促使會計信息使用者和提供者之間有了相互信賴的基礎(chǔ)，降低了他們合作的成本。當(dāng)會計準(zhǔn)則規(guī)范作為會計信息披露的標(biāo)準(zhǔn)時，會計信息使用者就可以認(rèn)為會計信息是在遵循了會計準(zhǔn)則規(guī)范的要求下提供的，是可以信賴的，從而節(jié)約了為獲取真實會計信息所需付出的額外成本。

會計準(zhǔn)則規(guī)范作為會計信息披露的標(biāo)準(zhǔn)，增強(qiáng)了會計信息的可預(yù)見性，減少了會計信息的搜尋成本。會計準(zhǔn)則規(guī)范是在長期的實踐中積累的結(jié)果，其產(chǎn)生和發(fā)展是必然的。

2.1 政府的強(qiáng)制力使會計準(zhǔn)則規(guī)范的執(zhí)行更加有效

在無管制時代，會計信息的提供只能根據(jù)意義含糊的習(xí)俗或習(xí)慣予以披露，因語義的模糊及個人理解的不同，使會計信息的提供缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，生成的會計信息不具可比性。在已有的習(xí)俗或習(xí)慣的基礎(chǔ)上，會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)制定了會計規(guī)范，使會計信息的生成有了明確的標(biāo)準(zhǔn)，對披露不實的會計信息便有了懲罰的依據(jù)，使其作為標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范功能得到保障。

制度允許人們做出可靠的契約承諾，在會計信息生成過程中，會計準(zhǔn)則規(guī)范作為會計信息披露的標(biāo)準(zhǔn)，需要第三方保證契約承諾的可信賴。而會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)作為第三方制定會計準(zhǔn)則，從而使契約的執(zhí)行變得更加有效，會計準(zhǔn)則規(guī)范依靠政府強(qiáng)制力使契約的執(zhí)行更具約束力。

2.2 會計準(zhǔn)則規(guī)范的設(shè)計和推行，可以有效地避免“公地災(zāi)難”

企業(yè)的發(fā)展需要利益相關(guān)者的支持，而企業(yè)為了贏得利益相關(guān)者的信任，就必須向其傳遞良好經(jīng)營的信號。面對有限的資源提供者，會計信息提供者如果都單獨(dú)行動，就會發(fā)現(xiàn)自己成為了困境中的“囚徒”。每個企業(yè)都需要到市場中去尋求資源，如果資源相對于企業(yè)的需求是充足的，會計信息的提供者都會按照約定俗成的慣例披露會計信息。

但市場上的資源是有限的，企業(yè)為了多分一杯羹，諸如名譽(yù)受損的非正式制度的約束就不足以抑制其對披露會計信息的過度利用。其便會通過“修飾”的會計信息以贏取市場上有限的資源。這時，就需要會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)依靠其權(quán)威制定會計準(zhǔn)則規(guī)范以使會計信息的披露有據(jù)可依。

3 會計道德規(guī)范：會計準(zhǔn)則規(guī)范缺陷的彌補(bǔ)

3.1 會計準(zhǔn)則規(guī)范不完全性的存在

作為正式制度的會計準(zhǔn)則規(guī)范具有不完美性。以“規(guī)則”為導(dǎo)向制定的準(zhǔn)則規(guī)范，因眾多界限測試的存在(如百分百測試)以及不同準(zhǔn)則制定者制定的準(zhǔn)則內(nèi)在不一致(甚至同一準(zhǔn)則制定者在不同期間制定的準(zhǔn)則也內(nèi)在不一致)，作為約束會計信息的具體標(biāo)準(zhǔn)反而成為會計信息提供者通過滿足“標(biāo)準(zhǔn)”以達(dá)到操縱會計信息的目的，以“規(guī)則”導(dǎo)向制定的準(zhǔn)則，會計信息提供者可以通過精心的“業(yè)務(wù)安排”和“組織設(shè)計”以規(guī)避其約束，而且總是滯后于經(jīng)濟(jì)事件。安然事件很好地證明了這一點。Nelson等指出，嚴(yán)格的規(guī)則標(biāo)準(zhǔn)增強(qiáng)了管理人員操縱財務(wù)報告的能力，從而準(zhǔn)則的有效性受到影響。

相反，建立在“原則”導(dǎo)向基礎(chǔ)上的準(zhǔn)則是高度概括和靈活，由于沒有界限測試作為判定的標(biāo)準(zhǔn)，需要會計信息提供者對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實施職業(yè)判斷。由于沒有確定的標(biāo)準(zhǔn)作為會計信息披露的范例，往往導(dǎo)致對于同樣的業(yè)務(wù)處理，因需求的不同而采取不同的會計處理方法，得出不同的結(jié)果。根據(jù)原則導(dǎo)向，沒有具體的政策界限，當(dāng)存在利益分歧時，得出一致的結(jié)果幾乎是不可能的。

以“規(guī)則”為導(dǎo)向制定的準(zhǔn)則，會計信息提供者可以利用規(guī)則制定的標(biāo)準(zhǔn)實現(xiàn)操縱會計信息的目的；而以“原則”為導(dǎo)向制定的準(zhǔn)則，職業(yè)判斷往往成為其披露不實會計信息的借口。會計準(zhǔn)則規(guī)范不管是以“規(guī)則”為導(dǎo)向，還是以“原則”為導(dǎo)向，一方面，作為具有強(qiáng)制約束力的規(guī)范，保證了會計信息的質(zhì)量；但另一方面，由于作為正式制度的不完美，會計信息提供者總會憑借其漏洞，以實現(xiàn)其目的。準(zhǔn)則，無論采用何種形式，均不能解決這些沖突。

作為保證會計信息質(zhì)量的會計規(guī)范，僅有剛性的會計準(zhǔn)則規(guī)范是不完備的，更重要的是作為非正式制度的會計道德規(guī)范保證其能夠有效實施。會計道德規(guī)范是在漫長的歷史演進(jìn)過程中自發(fā)形成的，不依賴于人們主觀意志的社會文化傳統(tǒng)和行為規(guī)范，會計道德規(guī)范沒有強(qiáng)制性，它對會計信息提供者的約束源于從自發(fā)到自醒，最后到自覺，以保證會計準(zhǔn)則規(guī)范得到公正的執(zhí)行。

3.2 制定會計準(zhǔn)則規(guī)范交易成本的存在

作為正式制度的會計準(zhǔn)則規(guī)范因有國家機(jī)器等權(quán)力機(jī)關(guān)的保障而具有外在強(qiáng)制力，如果不考慮交易成本的存在，會計準(zhǔn)則規(guī)范將是會計信息提供者提供會計信息的惟一指南。但是，在經(jīng)濟(jì)社會中，交易成本無處不在，正式制度的制定和實施不僅需要建立一套專門的組織機(jī)構(gòu)，而且需要通過一定的工作程序，其間不乏討價還價和營私、尋租等活動，這都需要耗費(fèi)一定的社會資源，而且其運(yùn)行成本較高。不僅如此，由于交易成本以及不確定性的存在，任何正式制度的設(shè)計都會不可避免地留下“公共領(lǐng)域”，而這部分資源，會成為會計信息提供者競相逐利的領(lǐng)地，而這就需要作為非正式制度的會計道德規(guī)范的彌補(bǔ)。非正式制度的實行是依靠會計信息提供者的自覺和自愿，或社會的風(fēng)尚和習(xí)慣，不需要雇請專門的人員監(jiān)督和執(zhí)行，它的實施幾乎不需要花費(fèi)多大的社會成本。因此，會計準(zhǔn)則規(guī)范如果能夠得到會計信息提供者的認(rèn)同并加以會計道德規(guī)范的輔助，交易成本將會極大地降低，減少會計信息生成過程中的不確定性，而這都需要會計道德規(guī)范的有效實施。否則，正式制度的剛性會致其僵化而降低會計信息質(zhì)量。

作為正式制度的會計準(zhǔn)則規(guī)范得以有效實施，需要作為非正式制度的會計道德規(guī)范的輔助作用。因其自身的不完全性，只有會計道德規(guī)范的補(bǔ)充，才構(gòu)成完整有效的會計規(guī)范體系。而會計道德規(guī)范對會計信息披露的約束是非強(qiáng)制性的，只有依賴于具有強(qiáng)制性的會計準(zhǔn)則規(guī)范才能使會計規(guī)范趨于完美。正如西季威克所指出的那樣：“在一個組織良好的社會中，最重要、最必要的社會行為規(guī)則通常是由法律強(qiáng)制實行的，那些在重要程度上稍輕的規(guī)則是由實證道德來維系的。法律仿佛構(gòu)成社會秩序的骨架，道德則給了它血與肉”。

會計準(zhǔn)則規(guī)范由于不完全性和交易成本的存在，對有些事項可能無法描述或不適用描述，需要會計道德規(guī)范彌補(bǔ)其不足，而會計道德規(guī)范的約束力是非強(qiáng)制性的，需要借助會計準(zhǔn)則規(guī)范的強(qiáng)制力才能發(fā)揮其效用。在漫長的會計發(fā)展過程中，會計準(zhǔn)則規(guī)范與會計道德規(guī)范相互依存、相互補(bǔ)充，很好地發(fā)揮了會計行為規(guī)范的作用。

[1] 西季威克.倫理學(xué)方法[M].北京:中國社會科學(xué)出版社,1993.

[2] 柯武剛,史漫飛.制度經(jīng)濟(jì)學(xué)[M].北京:商務(wù)印書館,2004.

[3] 杜興強(qiáng),章永奎.財務(wù)會計理論[M].廈門大學(xué)出版社,2005.

[4] Nelson M.,J.Elliott and R.Tarpley,Evidence from Auditors about Managers’and Auditors’Earningsmangement Decision[J].The Accounting Review,2002(77).

[5] Watts and Zimmerman.The Demand for and Supply of Accounting Theory:The Market for Excuses[J].The Accounting Review,1979(4).