電網企業研發費加計扣除納稅籌劃淺談

○符天

（廣東電網公司電力科學研究院 廣東 廣州 510080）

納稅籌劃，是指在納稅行為發生之前，在不違反法律、法規的前提下，通過對納稅主體的經營活動或投資行為等涉稅事項做出事先安排，以達到少繳稅或遞延納稅目標、減少稅負成本的一系列謀劃活動。納稅籌劃的方式和方法很多，但最簡便的方法就是直接利用國家與地方的稅收優惠政策。一般而言，國家為了實現總體經濟目標，從宏觀上對經濟進行調控，引導資源流向，促進經濟結構調整，會制定很多的稅收優惠政策。納稅人對稅收優惠政策利用的越多，越有利于國家特定政策目標的實現。隨著電網企業科研投入的不斷加大，研發費加計扣除優惠政策毫無疑問成為納稅籌劃的首選。以下以筆者所在電網企業為例，來對電網企業研發費加計扣除進行納稅籌劃分析。

一、電網企業研發費加計扣除工作的現狀

按照《企業所得稅法》第三十條第一款規定，開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用可以在計算應納稅所得額時加計扣除。具體包括：研發活動直接消耗的材料、燃料和動力費用、直接從事本企業在職研發的人工成本費用、專門用于有關研發活動的科研設備折舊費、設備租賃費、無形資產攤銷費、中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費、研發成果的論證、評審、驗收費用及與研發活動直接相關的其它費用包括設計費、資料費和翻譯費等八類費用。另外，對于委托開發的項目，受托方應向委托方提供該研發項目的費用支出明細情況，并由委托方按照規定進行加計扣除，受托方不得再進行加計扣除。

目前電網企業研發費加計扣除費用主要由兩部分組成。一部分為委外協作單位據實發生的相關費用；另一部分為企業自身發生的部分費用。由于并不是所有的研發支出都可納入加計扣除的范圍，而電網企業科研經費中使用較頻繁的差旅費、會議費、培訓費、專家咨詢費等都不能納入的范圍，只有材料費、圖書資料費、測試化驗加工費等少數幾項費用進行加計扣除申報，其他包括人工費、折舊費等由于自身科研經費使用的原因，沒有通過研發支出進行歸集，因此也無法納入加計扣除的范圍。從電網企業近幾年的研發費加計扣除的情況來看，主要呈現以下兩個特點。

第一，稅前加計扣除數占科研經費投入的比例較低。從目前電網企業研發費用的投入情況來看，每年接近2個億的研發投入，而加計扣除的金額占當年實際成本開支分別僅為不到40%，遠遠低于平均水平。

第二，申請加計扣除費用的類別過于單一。目前電網企業申請稅前加計扣除的費用主要以委托合作方發生的各類相關費用為主，而企業自身在科研活動中發生的人工費用、設備租賃費、中間試驗和產品試制的模具、研發成果的論證、評審、驗收費用等費用由于研發支出歸集的原因并沒有納入稅前加計扣除申報范圍，這也是造成加計扣除金額較低的主要原因。

二、電網企業當前研發費加計扣除工作存在問題

1、項目立項創新點不足

項目鑒定階段最重要的還是要提交300字以內的效用情況說明，該說明最能體現該項目的技術含量。但往往項目負責人對此不重視，效用情況說明內容過于簡單，沒有說明具體研發的關鍵技術、創新點、要解決的主要問題，內容也沒有要突出技術含量，導致項目鑒定不通過。

2、研發支出費用歸集不完整

從事研發活動少不了人工投入。根據電網企業的相關管理制度和受工資總額的嚴格控制，企業職工的人工成本費用沒有在研發費用中進行列支，只能通過生產成本的應付職工薪酬科目進行歸集。但人工成本往往占據著研發支出較大的比重，這也導致目前的研發支出沒有充分地反映出企業內部研發的真實投入水平。此外，折舊費用及長期費用待攤等費用未按照科研項目進行歸集，對于科研過程中使用設備所產生的折舊，依然混同其他折舊一起在折舊費中列支。研發支出歸集的不完整，也是導致加計扣除比例較低的主要原因。

3、委外合作方對加計扣除工作不配合

對于委外合作方，由于并沒有享受加計扣除的稅收優惠，因此對加計扣除工作并不太配合，提供的研發費加計扣除歸集表格不合理，隨意度較大。委外方特別是高校承擔的都是理論性較強的研究，高校一般由教授帶領相關博士或研究生進行相關研究工作，勞務費的開支往往占據研究工作較高的比例，但勞務費的支出卻不在加計扣除的歸集范圍內。因此會造成加計扣除的比例較低，個別合作方甚至沒有加計扣除歸集表格交給財務進行審核，帶來比較大的稅務風險。

三、電網企業運用研發費加計扣除政策的建議

1、加大自主研發力度，掌握稅收優惠政策的主動權

電網企業應提高研發團隊協作能力，加大科研經費和人員分配力度，減少外委的金額及比例。同時還應當加大自主研發力度，合理相關成本發生，盡量避免把科研項目的重要部分完全委托其它單位完成，必須外委時應盡量采取合作研發的模式，讓企業的科研人員在合作過程中多參與。加大自主研發力度，一方面可以以使自身的研發能力得到不斷提高，另一方面，也可以在整體上進行成本發生的策劃，使資源配置向更有利于加計扣除成本歸集的需要傾斜，稅收優惠利用的空間也更為廣闊。

2、強化合作單位或委外方的管理，重點項目引入第三方審計

建議加強科研項目的動態監督，特別是對委外合作方的監督。科研項目動態監督是督促科研人員按照實施計劃完成重要節點和里程碑，也是保證科研項目按計劃有序開展的重要手段，脫離了有效的項目監督，科研項目必然失控。對于部分重點科研項目，可以考慮引入第三方的審計，特別是對委外合作方的成本開支情況進行延伸審查，確保成本費用開支合理性，防止委外方的利潤過大，促進科研項目的有序開展。

3、合理歸集各項研發費用的發生

（1）人工成本通過項目進行歸集，規范項目費用發生的合理性。根據企業當前實際情況，科研人員除從事科研外，還需承擔各項生產等工作。與此類似，設備除用于科研外，也會用于生產等其它方面。考慮電網企業當前科研人員同時從事生產和科研業務導致費用分攤的復雜性，建議可采用工時分攤方法和加權平均分攤兩種方法將人工成本在研發支出及其他生產成本中合理分攤。

工時分攤。由財務部牽頭，協同人事部對員工的研發活動工時進行統計。工時的統計先由員工先自行填列，填列時應同時注明從事的科研項目名稱及工時，然后由部所負責人及人事部依次進行審核，把經審核后的工時作為合理分攤人工成本的分攤依據。

加權平均分攤。其是先計算出每個研發項目在每年持續的期間（月數），平均參與的人數，計算出當年的總人月數。然后用人工總成本除以總人月數，計算出平均每人每月的人工成本。根據平均每人每月的人工成本與每個項目在當年的人月數，即可計算出每個項目在當年應負擔的人工成本。

每月末，財務部依據工時統計數據，按比例將科研人員的人工成本在生產成本和研發支出中進行分攤。經統計，2013年科研人員從事生產和科研業務的工時比重約為60%和40%，因此，按照2013年年9800，35萬元的人工成本進行分攤測算，在研發支出中列支5880，21萬元，剩余3920，14萬元在生產成本中列支。

（2）對折舊、攤銷費用進行合理分攤及歸集。對于專門用于研發活動的儀器、設備的折舊費或租賃費以及運行維護、調整、檢驗、維修等費用，只要在資產管理系統中輸入相關設備的來源及項目名稱，就能有效地對設備的折舊費用在項目的發生期內進行歸集，并在賬務處理時對用于生產的和用于研發活動的儀器設備折舊進行區分。每月末，財務部按照實際開支金額將在研發支出中列支的折舊費再次分攤至各具體科研項目。

4、優化納稅籌劃管理的結果分析

通過對電網企業優化納稅籌劃管理后，對研發支出進行完整的歸集，加計扣除歸集的總額由原來的8024，02萬元上漲至14780，06萬元，增加 6756，04萬元，增幅為 84，02%，具體明細見表1。根據稅法的相關規定，對加計扣除實際發生額的50%在稅前進行扣除，因此增加的稅前扣除金額為3378，02（6756，04*50%），可為企業節省企業所得稅844，5萬元（3378，02*25%）。

表1 納稅籌劃后年研發費加計扣除歸集對比表

[1]張建喜：創新企業研究開發費加計扣除政策的應用［J］.會計，2010（10）.

[2]凌海菱：我國企業內部研發支出會計處理及應用［J］.財會研究，2012（7）.

[3]唐翠華：研發支出與企業價值的相關性研究［J］.會計之友，2012（3）.

[4]程輝：研發費用加計扣除稅收風險提示［J］.中國注冊會計師，2012（10）.

[5]馮利：淺談研發費的加計扣除策略［J］.財經界（學術版），2012（11）.