稅法與會計在固定資產折舊確認上的差異及調整

李懷森

稅法與會計在固定資產折舊確認上的差異及調整

李懷森

由于企業所得稅法（以下簡稱稅法）和會計準則在固定資產折舊計提依據、范圍、方法等方面規定不盡一致，因此會計上計提的折舊與按稅法計算扣除的折舊會出現一定差異,主要表現在以下方面。

一、稅法與會計準則在固定資產折舊范圍方面不一致產生的折舊差異及其調整

1.依據會計準則規定，計提折舊的固定資產包括所有固定資產。但是以下固定資產不得計提折舊：①提足折舊固定資產。②單獨計價入賬的土地。③提前報廢的固定資產。

2.企業在計算應納所得稅時，按照稅法規定計算的固定資產折舊準予扣除；但是以下固定資產不得計算扣除折舊：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產；以經營租賃方式租入的固定資產；以融資租賃方式租出的固定資產；已足額提取折舊仍繼續使用的固定資產；與經營活動無關的固定資產；單獨估價作為固定資產入賬的土地；其他不得計算折舊扣除的固定資產。

稅法上規定“房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產”不得計算扣除折舊，而會計準則卻規定對所有的固定資產，包括符合固定資產條件但未使用的固定資產都必須計提折舊；因而對于企業未使用的機器設備等固定資產，在計提折舊上，會計準則與稅法上仍然是存在差異的；因此應對固定資產折舊差異做納稅調整。

二、稅法與會計準則在固定資產成本確認上不一致產生的折舊差異及其調整

1.采用分期付款方式購入固定資產產生的折舊差異。在會計核算上，固定資產取得的成本包括企業為購建某項固定資產達到預定可使用狀態前發生的一切合理的、必要的支出。稅法與會計準則是一致的。

但是對分期付款購買固定資產超過正常信用條件的情況下，該類購貨合同實質上具有融資租賃性質，在會計核算上以各期付款額的現值之和確定；實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，應當在信用期間內采用實際利率法進行攤銷，攤銷金額除滿足借款費用資本化條件應當計入固定資產成本外，均應當在信用期間內確認為財務費用，計入當期損益。而稅法對外購的固定資產，不需要區分是否具有融資性質，均以購買價款和支付的相關稅費作為計稅基礎。在信用期間也不存在利息攤銷問題。發生的折舊差異進行納稅調整。

例1：甲企業2012年12月份采用分期付款方式購入一套需要安裝的生產設備，設備價款合計900萬，合同約定從2013年到2017年5年內每半年支付價款90萬元。假定貼現率10%，購買設備價款現值9000000×（P/A,10%,10）=5530140,攤銷的未確認融資費用（資本化）519860，假如不考慮安裝費和運費，會計上固定資產入賬成本6050000；按稅法規定確認的固定資產計稅基礎9000000；假如固定資產預計使用年限10年，預計殘值率4%，每年會計上計提折舊68.08萬（605萬×9.6%），每年稅前扣除折舊86.4萬（900萬×9.6%），固定資產折舊調增金額18.32萬，即應調減應稅所得18.32萬元。

2.融資租賃固定資產產生的折舊差異。《企業會計準則》規定，融資租入固定資產，在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值；承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入固定資產價值，并按照融資租賃固定資產的入賬價值計提折舊。

企業所得稅法對融資租入的固定資產是以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。同時規定，以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。由此可見，融資租入的固定資產的計稅基礎與融資租賃固定資產的入賬成本存在一定差異。稅法是按照融資租賃固定資產所支付租賃費全額作為固定資產計稅基礎，并在未來使用期間內分期計算扣除折舊；由此導致稅法與會計在固定資產折舊上產生一定差異。

例2：甲公司2012年6月從乙公司融資租入一套生產設備，合同約定租賃期限為10年，最低租賃付款額合計為1000萬元，最低付款額現值為800萬元。該生產設備公允價值為900萬元。可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用為5萬。該生產設備會計入賬價值為805（800+5）萬元，假如計提折舊年限10年，殘值率為 4%，每年折舊為38.64萬（805÷（1-4%）/120×6）元。

按稅法規定該生產設備的計稅基礎為1005萬元，2012年可稅前扣除的折舊為 48.24（1005×（1-5%）/120×6）萬元，會計計提折舊38.64萬，固定資產折舊納稅調整金額9.6萬，即減少應納稅所得額9.6萬元。

三、稅法與會計準則在固定資產折舊方法選擇上的不一致產生的折舊差異及其調整

對計提折舊方法的選擇，在會計核算上并沒有限制性條件，企業可根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇計提折舊方法；但是按照稅法的規定，固定資產按直線法（年限法）計算的折舊準予扣除；對采用加速折舊法計提折舊，只限于以下固定資產：

1.由于技術進步，產品更新換代較快的固定資產。

2.常年處于強震動、高腐蝕狀態的固定資產。對不符合條件的固定資產采用加速折舊法計提的折舊，應按稅法規定的直線法計算扣除；企業采用加速折舊法計提的折舊與直線法計算扣除折舊差異，在固定資產使用期限內做納稅調整，調增或調減應稅所得額。

例3：乙企業2010年12月購置電子設備200萬，預計使用年限3年，預計殘值率4%，該電子設備不符合加速折舊條件，企業每年采用年數總和法計提折舊，計算所得稅時按按直線法計算扣除折舊，每年計提折舊與扣除折舊如下表：

2011年固定資產折舊納稅調整額-345600，即調增應稅所得345600元，2012年固定資產折舊納稅調整額-25600,2013年固定資產折舊納稅調整額294400，即調減應稅所得額294400元。

以上分析了稅法與會計在固定資產折舊范圍、固定資產成本以及折舊方法的選擇等方面不一致而產生的折舊差異；企業在計算年度應納所得稅時,應對這些折舊差異進行納稅調整，調增或調減應稅所得額。

[1]高金平.新企業所得稅法與會計準則差異分析.中國財政經濟出版社，2008年第一版.

（作者單位：吉林工商學院財稅學院）