淺析國內(nèi)外會計準則差異研究

訾燕 王彤

摘 要：存貨是企業(yè)中一項重要的流動資產(chǎn)，在會計期末對存貨的確認與計量直接關系著企業(yè)利潤的多寡與會計信息質(zhì)量的高低。世界各國對存貨的期末計量方式各異。其中我國新企業(yè)會計準則規(guī)定：存貨期末應按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，當已計存貨跌價的減值因素消失時，存貨減值允許轉(zhuǎn)回;這與國際會計準則的規(guī)定基本一致，反映出我國新準則與國際準則的趨同;而美國作為世界經(jīng)濟頭號強國，其會計準則在對存貨的期末確認與計量中規(guī)定：存貨期末按成本與市價孰低法計量，且不允許轉(zhuǎn)回已計提的存貨減值，這在一定程度上體現(xiàn)出更加嚴格的會計謹慎性。本文通過實例比較了我國新企業(yè)會計準則，國際會計準則與美國會計準則在存貨期末確認與計量上的差異，通過相關研究分析了其中利弊。

關鍵詞：存貨期末確認與計量;2006新企業(yè)會計準則國際準則美國會計準則

中圖分類號：F234.5

我國2006年新《企業(yè)會計準則第 1號——存貨》中明確存貨的期末應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的，應當計提存貨跌價準備。這與國際會計準則（IFRS International Financial Reporting Standards）的規(guī)定完全一致，體現(xiàn)了我國新會計準則與國際準則的趨同。但作為當今世界經(jīng)濟與會計研究最發(fā)達的國家——美國，其財務會計準則與報告體系（U.S. GAAP U.S. Generally Accepted Accounting Principles） 規(guī)定：存貨期末按照成本與市價孰低計量（LCM lower of cost or market）。由此可見，雖然我國、國際會計準則與美國會計準則都規(guī)定了每期期末要對存貨進行減值測試，計提減值準備，但其計算方法卻不盡相同，結果亦不同。本文從存貨的期末計價入手，對比我國新企業(yè)會計準則、國際會計準則與美國會計準則的計量差異，并對其進行分析研究。

一、我國企業(yè)會計準則與國際準則的對比分析

（一）我國企業(yè)會計準則對存貨期末計量的相關規(guī)定

我國現(xiàn)行《企業(yè)會計準則第1號——存貨》第十五條至十九條對存貨的期末計量作出了詳細規(guī)定：“資產(chǎn)負債表日，存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應當計提存貨跌價準備。”即在每期資產(chǎn)負債表日，需要進行存貨減值測試，當存貨賬面價值高于其可變現(xiàn)凈值，說明此時即使存貨出售變現(xiàn)，依然不能彌補已發(fā)生的成本，即現(xiàn)有存貨已發(fā)生價值減損，此時應按存貨賬面價值與可變現(xiàn)凈值的差額計提減值準備，將存貨價值減記至可變現(xiàn)凈值;當存貨賬面價值小于或等于其可變現(xiàn)凈值，說明此時存貨出售，可以彌補已發(fā)生的成本并創(chuàng)造利潤，所以此時不需計提存貨減值，存貨成本依然保持原賬面價值。

此處涉及的“可變現(xiàn)凈值”是指在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額 。其金額的確定應以確鑿證據(jù)為基礎，充分考慮存貨的持有目的、資產(chǎn)負債表日后事項的影響。現(xiàn)舉例說明：

2012年3月31日，大安公司A材料的賬面成本為100，000元，無已計提的存貨跌價準備。該批A材料全部用于生產(chǎn)1000件甲產(chǎn)品，至甲產(chǎn)品全部生產(chǎn)完工預計仍需投入50，000元。甲產(chǎn)品的市場售價為每件300元，估計銷售過程中發(fā)生的銷售費用及相關稅費為每件50元。則2012年3月31日，A材料的可變現(xiàn)凈值為：

存貨估計售價-完工時估計要發(fā)生的成本-估計的銷售費用、相關稅費=

1000×300-50000-1000×50=200，000元

此時A材料可變現(xiàn)凈值200，000元高于存貨成本100，000元，大安公司不需計提存貨跌價準備;

至2012年6月30日，此批存貨成本依然為100，000元，但此時甲產(chǎn)品受國際市場影響，產(chǎn)品價格下跌至每件180元，其他條件同上例。則2012年6月30日，A材料的可變現(xiàn)凈值為：

1000×180-50000-1000×50=80，000元

此時A材料的可變現(xiàn)凈值80，000元低于存貨成本100，000元，大安公司計提存貨跌價準備20，000（100，000-80，000）元。

同時，我國會計準則對已計存貨跌價準備的轉(zhuǎn)回作出了明確規(guī)定，當減記存貨價值的相關因素消失時，原已減計的金額可得以恢復。

接上例，若2012年9月30日，甲產(chǎn)品的市場價格又上升至每件190元，則此時原計提減值準備的原因部分消失，可變現(xiàn)凈值上升至1000×190-50000-1000×50=90，000元，2012年6月30日計提的20，000元減值準備可恢復10，000（20000-10000）元。此時大安公司存貨成本上升為90，000元。

在我國企業(yè)會計制度中，存貨減值的計提和轉(zhuǎn)回均使用“存貨跌價準備”的會計科目，其對損益的影響使用“資產(chǎn)減值損失”科目核算。

（二）國際會計準則（IFRS）對存貨期末處理的相關規(guī)定

國際會計準則委員會（IASB International Accounting Standards Board） 于1993年發(fā)布了存貨準則<IAS-2 Inventories>，并于2003年進行了修訂，修訂版于2005年1月1日起實施。其關于存貨期末計量采用了成本與可變現(xiàn)凈值孰低法（LCNRV Lower of cost or net realizable value）。這與我國企業(yè)會計準則的規(guī)定非常相似，僅在已計提的存貨跌價準備轉(zhuǎn)回時，條件上存在微小差異。<IAS-2>規(guī)定：當原減計存貨價值的相關因素已消除或由于經(jīng)濟環(huán)境的改變致使存貨可變現(xiàn)凈值上升時，可將已計提的減值準備予以恢復。但我國企業(yè)會計準則中不含第二個條件，僅規(guī)定了當原減計存貨價值的相關因素消除時才可恢復已計提的存貨減值。

其應用舉例參見上述大安公司案例。

比較我國企業(yè)會計準則與國際會計準則可見，我國新企業(yè)會計準則與國際準則所采用的存貨期末處理方法基本一致。這體現(xiàn)了我國新企業(yè)會計準則與國際會計準則的趨同，使我國企業(yè)的會計信息更加可比、客觀;為我國企業(yè)適應國際競爭，參與國際經(jīng)濟奠定了基礎。

二、我國會計準則與美國會計準則的對比分析

（一）美國會計準則（U.S. GAAP）對存貨期末處理的相關規(guī)定

1953年6月，美國財務會計準則委員會（FASB）發(fā)布會計研究公告第43號，在第四章存貨計價報告（即 ARB No.43 Chapter 4， Inventory Pricing Statement）中對存貨的計價及期末處理方法做出了明確說明，2006年9月FASB對ARB NO.43進行修正，發(fā)布財務會計準則第151號存貨成本（FAS Financial accounting standards No.151 Inventory Cost），完善了存貨的定義，嚴格了存貨計價方法。

美國財務會計準則規(guī)定：存貨的期末計價采用成本與市價孰低（LCM Lower of cost or market）法 。其原理與我國準則中成本與市價孰低法一致，也是在資產(chǎn)負債表日進行存貨減值測試，但是其比較的基礎不是可變現(xiàn)凈值，而是市價 。具體計算方法如下：

比較成本與市價。成本即商品的購入成本或是生產(chǎn)企業(yè)的制造成本，這與我國成本與可變現(xiàn)凈值孰低法的成本含義一致。

市價（市場）指商品的現(xiàn)行重置成本（replacement cost），即現(xiàn)有條件下，企業(yè)重新取得與其所擁有的某項資產(chǎn)相同或與其功能相當?shù)馁Y產(chǎn)需要支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。但其存在于一個上下限范圍中。市價上限即可變現(xiàn)凈值，其計算方法與我國現(xiàn)行可變現(xiàn)凈值的計算方法一致;市價下限為可變現(xiàn)凈值減去正常利潤。當重置成本高于上限（可變現(xiàn)凈值時），其市價等于上限——可變現(xiàn)凈值。當重置成本低于下限（可變現(xiàn)凈值減正常利潤）時，市價等于下限——可變現(xiàn)凈值減利潤。當重置成本介于上下限之間時，市價取重置成本。舉例說明：

CE公司，有一批A材料賬面成本為100，000美元，全部用于生產(chǎn)1000件甲產(chǎn)品，每件甲產(chǎn)品售價為300美元，全部完工仍需發(fā)生成本50000美元，每件產(chǎn)品估計的銷售費用及相關稅費合計50美元。CE公司的正常銷售利潤率為30%。

則市價的上限，即可變現(xiàn)凈值=存貨估計售價-完工時估計要發(fā)生的成本-估計的銷售費用、相關稅費=1000×300-50000-1000×50=200，000元

市價的下限，即可變現(xiàn)凈值- 正常利潤=200000-1000×300×30%=110000

當根據(jù)市場調(diào)查，現(xiàn)行重置成本為205000元時，重置成本高于市價上限，此時市價（市場）應取其上限，即可變現(xiàn)凈值200000元;當現(xiàn)行重置成本為105000元時，重置成本低于市價下限，則市價（市場）應取其下限，即可變現(xiàn)凈值減正常利潤110000元;當現(xiàn)行重置成本為115000時，介于上下限之間，市價（市場）取重置成本115000元。

比較成本與市價的大小，上述三種情況成本皆小于市價，說明該批A材料未發(fā)生減值，無需計提跌價準備。

美國會計準則中，仍然在計算存貨減值時允許按單個項目計提、按存貨類別計提、或是按全部存貨一并計提，這與我國會計準則及國際會計準則的規(guī)定一致。

另外，美國會計準則不允許對已計減值的轉(zhuǎn)回，除非極特殊的項目，如貴金屬的減值。這充分反應了美國會計準則對會計信息的謹慎性的更高要求。

（二）對比分析

美國準則中的成本與市價孰低法確定的市價上限為可變現(xiàn)凈值，即市價最大不超過可變現(xiàn)凈值，甚至會更低。這更大程度地運用了謹慎性原則，使得存貨的計量更加謹慎、客觀，不出現(xiàn)高估資產(chǎn)價值的情況。但另一方面其應用卻較為繁瑣，在計算過程中，該方法需要獲取及運算的指標較多，可變現(xiàn)凈值、可變現(xiàn)凈值減正常利潤及重置成本缺一不可。在對這些指標的運算過程中，數(shù)據(jù)多雜，容易出錯。方法實施難度大。

其次，重置成本的獲取要求市場充分開放。這對現(xiàn)有的市場條件提出了要求。在我國實施起來較有難度。企業(yè)需要能在現(xiàn)有市場上找到同質(zhì)資產(chǎn)才能正確的確定重置成本，在重置成本的運算過程中，成新率的確定也有比較大的可操作性。同時，按單項資產(chǎn)確定重置成本相對容易，但計算因素多，耗時長。若按大類或整體確定存貨的重置成本，則可能難以找尋同質(zhì)資產(chǎn)，使得重置成本無法測算。所以若想運用好成本與市價孰低法，必須繼續(xù)開放市場，加強對經(jīng)濟及財務信息的監(jiān)管。

第三，成本與市價孰低法對會計人員素質(zhì)的要求高。前已述及成本與市價孰低法的計算繁瑣，這便對會計從業(yè)人員的整體素質(zhì)提出了更高的要求。也對相關監(jiān)管、檢查、審計、稅務等人員的素質(zhì)提出了更高要求，所以要想普及該方法，尚需加強對會計人員的職業(yè)素質(zhì)教育。

綜上，存貨成本的期末計量需要進行減值測試，這是我國準則、國際準則和美國會計準則的一致要求。它體現(xiàn)了會計謹慎性、客觀性原則的具體運用。但具體的減值方法上，我國準則和國際會計準則均采用了成本與可變現(xiàn)凈值孰低法，操作相對簡便，亦能滿足會計信息質(zhì)量要求;而美國會計準則采用了成本與市價孰低法，且不允許已計存貨減值的轉(zhuǎn)回。它使得會計謹慎性原則得到更加充分的體現(xiàn)，但是計算過程卻相對復雜，不宜在我國現(xiàn)有條件下施行。

參考文獻：

[1]《企業(yè)會計準則2006版》[M].財政部.北京：經(jīng)濟科學出版社，2006

[2]《企業(yè)會計準則應用指南》[M].財政部.北京：經(jīng)濟科學出版社，2006

[3]《IASB.國際會計準則》[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2003

[4] US GAAP： ARB No.43 Chapter 4， Inventory Pricing Statement

[5] US GAAP： FAS No.151 Inventory Cost

[6] IFRS： IAS No.2 Inventories