國家審計起源歷史新探

●南京審計學院 夏 寒 馬志娟

一、問題的提出

國內(nèi)關(guān)于國家審計①起源的研究，一是關(guān)注審計起源的動因，二是關(guān)注審計起源的時間。關(guān)于審計起源的動因，大部分審計文獻和著作都認為審計的動因與受托經(jīng)濟責任有關(guān)，因為隨著社會經(jīng)濟發(fā)展, 當財產(chǎn)所有者與經(jīng)營管理者出現(xiàn)了分離以及管理者內(nèi)部出現(xiàn)分權(quán)制,形成受托經(jīng)濟責任關(guān)系之后, 才產(chǎn)生了審計需求。近年也有學者從國家治理和產(chǎn)權(quán)理論的角度來論述國家審計產(chǎn)生的基本動因1。

關(guān)于審計起源于何時國內(nèi)的學者有較多爭議。劉云、李霽等認為國家審計的萌芽時期應該為夏禹時期，其主要標志是“會稽”的產(chǎn)生2。李孝林以周禮為據(jù)并參考國外審計發(fā)展史指出審計起源于奴隸社會早期3。楊慧媛認為在原始社會的條件下根本不可能產(chǎn)生審計，夏商時期由于資料匱乏考究不易，說審計起源于夏商時期也不妥當，從而力主審計起源于西周之說4。張達聰認為，兩權(quán)分離只有在戰(zhàn)國時代出現(xiàn)官僚階層之后才產(chǎn)生，因此最早的審計制度是春秋戰(zhàn)國時期出現(xiàn)的上計制度5。趙友良也把上計作為審計最早的起源6。上述研究者的結(jié)論之所以眾說紛紜，主要是大家在探討國家審計起源的時候，大多數(shù)研究者并未對審計定義及相關(guān)要素作相對明確的界定，審計往往等同與監(jiān)督、檢查、監(jiān)察等概念。有些結(jié)論僅僅是從邏輯上推導，例如說有財政必然需要審計監(jiān)督，或者根據(jù)只言片語的史料來推斷，缺乏理論上嚴密的論證。同時研究者人們大都只注重考察歷史文獻資料，往往忽略大量最新的考古資料，一些結(jié)論缺乏史學研究最講究的雙重證據(jù)。故而審計起源問題的研究，有必要重新用謹慎史學態(tài)度重新審視之。

筆者認為在討論審計起源的問題上，我們必須界定審計的定義，確定審計起源的充要條件即各種相關(guān)要素，然后通過分析這些審計要素的產(chǎn)生與發(fā)展，結(jié)合歷史背景，來考察國家審計起源的歷史情況。

二、國家審計的邏輯前提：基于審計定義的分析框架

考察國內(nèi)的審計書籍和文獻，對于審計的定義各有不同。比較有代表性的如審計署法規(guī)司出版的《審計法答疑》對審計的定義是：審計是獨立于被審計單位的機構(gòu)或人員，對被審計單位的財政、財務(wù)收支及其有關(guān)經(jīng)濟活動的真實、合法和效益進行檢查、評價、鑒證的一種監(jiān)督活動。中國注冊會計師協(xié)會對審計的定義是：審計是由獨立的轉(zhuǎn)職機構(gòu)或獨立的專業(yè)人員，以被審計單位在一定時期內(nèi)的全部或一部分經(jīng)濟活動為對象，進行審核檢查、收集和整理證據(jù)，確定其實際情況，對照法規(guī)和一定標準，以判斷經(jīng)濟活動的合規(guī)性、合法性、合理性和有效性，以及有關(guān)經(jīng)濟資料的真實性和公允性，并出具審查報告或證明書的經(jīng)濟監(jiān)督、評價和鑒證活動。美國阿爾文·A·阿倫斯等人寫的《審計學——一種整合方法》中有關(guān)審計的定義，審計是由勝任的獨立的人員，為確定和報告特定信息與既定標準間的符合程度，而收集和評價有關(guān)這些信息的證據(jù)過程7。

筆者認為最后一個審計的定義雖然較為抽象，但概括性強，信息量大，能夠?qū)⒛壳案鞣N類型的審計活動涵蓋其中。因此筆者在此將運用這一審計的定義來分析國家審計的起源問題。審計定義中包含的名詞有：獨立勝任的人、特定信息、既定標準，證據(jù)；動詞為收集、評價、確定、報告。這一定義涉及到的問題有：

什么獨立的人？即審計主體的問題。從國家審計起源的角度來講，應有相對獨立于被審計人員或機關(guān)的官員出現(xiàn)，這涉及到古代官僚體制的出現(xiàn)和發(fā)展，以及官員分工的問題。

什么是特定信息？這個特定信息可能直接針對某個人或某項經(jīng)濟活動，但最終針對是某些可查考驗證的資料?？刹榭嫉馁Y料在古代主要反映在統(tǒng)計會計資料及其他有記錄可量化的經(jīng)濟資料。而會計統(tǒng)計資料的出現(xiàn)，必須在文字、數(shù)字、數(shù)學方法等一系列要素出現(xiàn)之后。有無會計統(tǒng)計資料的出現(xiàn)，可以用是否出現(xiàn)文字、數(shù)學統(tǒng)計方法作為一個查考標準。考察國外審計發(fā)展史，我們發(fā)現(xiàn)文獻所記載古埃及、古巴比倫、古希臘、古羅馬等國家施行審計監(jiān)督制度時，這些早期國家都已經(jīng)有了成熟的文字。

什么是既定標準？即審計依據(jù)問題。現(xiàn)在我們審計的依據(jù)通常是一些國家的法律法規(guī)和部門的規(guī)章制度。沒有既定的標準，審計無從監(jiān)督和評價。古代的審計也必須有相關(guān)的依據(jù)，如俸祿的標準、稅收的標準，財務(wù)管理的制度，或是一些明確的法律法規(guī)，或是一些約定俗成的習慣做法。這是在考察古代國家審計起源時往往被忽略的問題。

為什么要確定和報告特定信息和既定標準的符合程度？向誰報告？報告了有什么用？這里就涉及到委托人的問責需求問題。審計需求的產(chǎn)生原因即審計動因，文章一開始提及的委托代理理論、國家治理和產(chǎn)權(quán)維護等理論對于解釋審計動因均有一定的幫助，筆者認為古代國家審計需求的產(chǎn)生，也可以用這些理論來分析。如隨著國家出現(xiàn)，官僚系統(tǒng)的出現(xiàn)，國王授權(quán)各級官吏管理各項國家事務(wù)，官員很可能因為追求私利的本能以及相關(guān)信息不對稱，產(chǎn)生危害國家和君主的行為。當此類行為超出一定的容忍度時，國王出于不信任會委派其他人員對各級官吏是否誠實地履行了經(jīng)濟責任情況進行審查，以問責的方式確保君主和國家的利益。審計需求由此產(chǎn)生。這里我們需要注意的是要點是：（1）代理人的權(quán)力來自委托人的授權(quán)，即官員的權(quán)力來自國君的授權(quán)。（2）委托人介意代理人的違規(guī)違紀行為，即國君對官員的不盡責或貪污腐敗十分介意。（3）委托人通過審計后，可以對代理人進行獎懲。

如何收集和評價？即審計方式方法的問題。古代審計的方法應該相對比較簡單，通過核對、比較相關(guān)資料，或者親臨現(xiàn)場盤點等等。這些方法的產(chǎn)生前提也必須是數(shù)學、統(tǒng)計、會計已經(jīng)產(chǎn)生或發(fā)展到一定階段。

根據(jù)上面的分析，筆者繪制一張圖表，對審計產(chǎn)生需要的各種因素追根溯源。隨著人類社會生產(chǎn)力的發(fā)展，剩余產(chǎn)品的增加帶來了管理剩余產(chǎn)品的需求，同時也帶來了階級的分化，國家的產(chǎn)生。在此基礎(chǔ)上文字和數(shù)學開始系統(tǒng)地發(fā)展起來，并推動會計計量和記錄方法的產(chǎn)生。而隨著國家復雜化，出現(xiàn)官僚階層，國君和官員之間存在一定的委托代理關(guān)系，一旦出現(xiàn)因為代理官員的某些行為違背了相關(guān)的規(guī)定或者國君的要求（即既定標準），就會導致委托人國君的不信任，問責需求由此產(chǎn)生。這個時候國君就會委派審計人員對代理官員進行審計。由此可以看出，要確定審計活動的存在與否，必須滿足一定的前提。例如有可查驗的資料，有一定的查驗方法，要有既定的標準，有相對獨立的審計人員，委托人對代理人有一定的問責需求。而上述這些條件可以進一步轉(zhuǎn)化成通過史料和考古資料能驗證的東西，例如貧富不均的現(xiàn)象、文字、數(shù)學、國君、官僚、相關(guān)的法律、相關(guān)的文獻記載等等。這些可考察的條件將作為我們分析中國歷史上審計活動出現(xiàn)的主要依據(jù)。

三、先秦國家審計的起源與發(fā)展

（一）夏朝。傳統(tǒng)史學認為夏朝是中國第一個奴隸制王朝，但是文獻記載卻是零星寥寥，加之目前研究夏朝歷史的文獻資料都是西周以后的東西，嚴謹?shù)膶W者大都對其持保留態(tài)度?？脊虐l(fā)現(xiàn)的河南偃師的二里頭遺址雖然從時空范圍來界定屬于夏文化，但僅僅通過考古發(fā)現(xiàn)的物質(zhì)文明還難以直接探討制度文明。更為遺憾的是，我們目前尚未看到真正屬于夏代的文字史料，這也是《劍橋中國上古史》堅持不列“夏朝”一章的主要原因。嚴謹?shù)氖穼W學者往往對夏朝歷史存而不論。這一點是我們研究審計起源的時候也要格外當心的。另外，一些學者從人類學、考古學角度來推斷，夏朝作為早期國家，其國家機構(gòu)必然以宗法制度作為國家統(tǒng)治的基礎(chǔ)。在這種制度下，無論是國家行政官僚體系還是軍隊均是以貴族家族成員組成的8。同時夏王朝四周還有眾多的諸侯方國，在形式上雖與夏王朝一樣, 都是獨立的政治實體, 但在政治上對夏王表示臣服，也會有一定的繳納貢稅的義務(wù)?！队碡暋分杏嘘P(guān)于夏代貢賦的記載，《孟子》也記載：夏后氏五十而貢，都能說明這一點。不過對夏代的直轄區(qū)和藩屬王侯來說，貢賦制度的實施可能有著不同的形式和內(nèi)容。有學者認為當時方國貢物主要有青銅和地方名貴特產(chǎn)，作為稅收的方國貢物可能是象征性的,其主要作用在于在政治上表示臣服的姿態(tài)9。

從審計的要素來分析夏朝的具體情況，即便當時有國君、有官僚，所謂的審計需求也會因為宗法制度，世襲制度、諸侯聯(lián)盟制度而弱化。更為重要的是至今我們還沒有發(fā)現(xiàn)夏朝系統(tǒng)的文字材料，夏朝是否已經(jīng)有文字，難以下結(jié)論。因而審計需要的相關(guān)的記錄和計算方法也是無從考察。因而筆者認為對于夏朝是否已經(jīng)出現(xiàn)審計制度這一問題當持謹慎態(tài)度。不過已經(jīng)初具國家形態(tài)（有城址、宮殿、青銅兵器等）的夏朝來講，某些審計要素已經(jīng)孕育，如管理財政賦稅的需求、簡單的官僚體系都已經(jīng)存在。

（二）商朝。商朝是繼夏朝之后我國第二個王朝。20世紀以來，由于大量甲骨文以及殷墟王宮、王陵的發(fā)現(xiàn)，使得商朝的歷史遠比夏朝歷史詳細可靠。商代的政治統(tǒng)治分為內(nèi)服和外服，內(nèi)服指的是中央王朝，外服即被商王分封在王畿以外乃至邊遠地區(qū)的貴族和侯伯。在他們周圍還有大大小小臣服于商王朝的方國、部族。他們對商王都有納貢、拱衛(wèi)等種種義務(wù)，處于商王朝的統(tǒng)治之下。商的中央王朝有所謂百僚、庶尹、惟亞、惟服、宗工等各級官吏，見于甲骨文記載的就有二十多種。幾乎從朝廷到地方及其基層，從各類生產(chǎn)部門、政務(wù)、軍事到意識形態(tài)各方面，都已設(shè)官分職。但作為早期的官制,商代官制中神職地位較高，官職分工不明確，“官事可攝”，選官制度上有濃厚的宗族血緣習慣，仍然是典型的“任人唯親”政治10。

商代發(fā)現(xiàn)的甲骨文，已經(jīng)是一種比較成熟的文字，雖然限于卜問之辭，但其中已經(jīng)出現(xiàn)計算統(tǒng)計的各種數(shù)字。如計算人數(shù)的五人、十人、卅人、百人。卜辭計數(shù)的最高位三萬，但計算幾百、幾千的記載，是日常所用的數(shù)字，這是很顯然的11。卜辭中也有大量關(guān)于祭祀用牲、田獵收獲以及貢賦繳納、賞賜、贈送等記錄，這些卜辭已經(jīng)顯示了當時會計記錄的實際方法。因此“卜辭以外有關(guān)王朝行政和財政的記錄文書，可以想象曾經(jīng)被記載于冊籍和布帛中。雖然這類物品難以保存至今，但在商朝，一個有著高度發(fā)達的青銅器所代表的都市文明國家，賬簿類已有某一程度的發(fā)達毋庸置疑?！?2作為一個有著高度青銅文明，且經(jīng)常與周邊方國征戰(zhàn)的王朝，商王朝有著龐大的財政支出。其有關(guān)稅賦的記錄不僅從甲骨文的記錄里可見，一些文獻也有簡單記錄。如《孟子·滕文公上》記載：“殷人七十而助”?！妒酚洝ひ蟊炯o》記載商紂王曾經(jīng)“厚賦稅以實鹿臺之錢，而盈鉅橋之粟”。

從審計的要素來分析商朝，商朝已經(jīng)出現(xiàn)了文字、數(shù)字，并通過甲骨文可以推斷會計記錄和核算在一定程度上發(fā)展起來了，也就是說當時已經(jīng)存在可查驗的經(jīng)濟資料。商朝中央王朝內(nèi)部已經(jīng)有較為完整的官僚系統(tǒng)，有正常的財政和收入和支出，存在著財政監(jiān)督的需求。但是由于王朝的官僚多系王公貴族成員，這些官員職位世襲，各自有著獨立的源自封地的收入，經(jīng)濟上并不依賴商王或者他們的職位。雖然他們與商王之間存在的一定的委托代理關(guān)系，但是由于其與商王特殊的血緣關(guān)系，松散的控制關(guān)系，商王對這些官員的問責需求應該不會十分強烈。另外我們還尚未在甲骨文中發(fā)現(xiàn)商代有關(guān)于監(jiān)督官的記載或許也可以說明這一點。

（三）西周。周王朝的統(tǒng)治權(quán)力較之商殷王國更為強化，因而它的官僚機構(gòu)和政治制度也日漸冗繁和龐大。眾多研究西周審計史的學者大都引用《周禮》這部要籍里的記載。但是《周禮》這部書本身是一部爭議和分歧極大的書，目前學術(shù)界主要傾向于《周禮》成書于春秋末期或戰(zhàn)國時期，雖然不能否認《周禮》一書帶有作者生活年代乃至更早時期社會的影響，但是其所設(shè)計的官制實出于該書作者的政治理想, 帶有不少主觀的成分。故一般研究西周歷史的學者很少直接引用周禮中的一些句子作為論據(jù)。

西周時期的官制，基本上是在商代的“內(nèi)服”和“外服”基礎(chǔ)上發(fā)展起來的，只是其機構(gòu)更加龐大，體制更加系統(tǒng)而已。從目前發(fā)現(xiàn)的青銅器銘文來看，西周在設(shè)官分職上舊貴族的世卿世祿制占據(jù)著主導地位, 未形成由國君完全控制的從中央到地方的整套官僚體系13。西周初期的中央政權(quán)，十分明顯,是以太保和太師作為首腦的。太保和太師掌握著朝廷的軍政大權(quán)，并成為年少國君的監(jiān)護者14。西周晚期的番生簋和毛公鼎等銘文表明西周朝廷內(nèi)則主要由所設(shè)立的卿士寮及大史寮兩套官署掌握著行政權(quán)力，而這兩寮的首長即卿士與大史二職，亦由世襲貴族擔任。這兩寮的下屬機構(gòu)亦未見十分繁復,設(shè)官分職并未十分專門化，兩寮之中，大史寮在國家機構(gòu)中占據(jù)著顯要地位, 此寮屬下掌管宗教禮儀的神職人員在國家事務(wù)中亦頗顯活躍，此種現(xiàn)象則當視作早期國家所具有的氏族管理機構(gòu)的殘余表現(xiàn)15。西周時期無所謂地方行政體系, 被稱作“四土”或“四方”的廣大王畿以外的地區(qū)統(tǒng)由“邦君”治理。邦君即諸侯, 有侯、甸、男之類稱號, 實皆半獨立的各個地方政治實體的世襲統(tǒng)治者。諸侯在封國內(nèi)有政治、經(jīng)濟軍事、祭祀等大權(quán), 不過周天子有時會向諸侯國派遣監(jiān)國的使臣，1958年江西余干出土的《應監(jiān)甗》中的“應監(jiān)”，就是周王派往應國之監(jiān)國使臣16?！吨賻赘阁酚涊d:“仲兒父使于諸侯、諸監(jiān)，用厥賓，作公寶篡”，意思就是仲幾父派兒子幾到諸侯及諸監(jiān)的地方去訪問, 接受了諸侯、諸監(jiān)的賓禮回來作器紀念17。

西周中央王朝在禮儀慶典、器物鑄造等方面也都設(shè)置了相關(guān)的監(jiān)督人員。例如《國語·周語上》分記載：宜王即位，不籍千畝,虢文公因此進諫，講到籍禮舉行的情況說:“及籍，后櫻監(jiān)之，膳夫、農(nóng)正陳籍禮，太史贊王，王敬從之。王耕一撥,班三之，庶人終于千畝。其后櫻省功，太史監(jiān)之：司徒省民，太師監(jiān)之。”意思就是舉行籍禮要掌握時令和管理耕作, 所以歸太史寮主持。后櫻、膳夫農(nóng)正等官,都該是太史寮所屬的官吏。等到“庶人終于千畝”的時候,要“后櫻省功,太史監(jiān)之,司徒省民,太師監(jiān)之”。因為耕作的技藝必須由農(nóng)官監(jiān)管農(nóng)官是屬于太史寮的，故而由太史寮負責監(jiān)督。人民的勞役的征發(fā)必須由司徒監(jiān)察,司徒是屬于卿事寮，由卿事寮負責監(jiān)督。再如青銅器《頌鼎》銘文日:“王日,頌,命女(汝)碗翻(司)成周貯廿家,監(jiān)翻新造貯,用宮御”。意思是王命頌監(jiān)督送到成周的進貢物資，以供宮中使用。甲骨文的“監(jiān)”字本象一人立于盆側(cè),有自監(jiān)其容之意，《說文》日:“監(jiān),臨下也”。因此,“監(jiān)”有監(jiān)視、監(jiān)督、監(jiān)護、監(jiān)管之意。上述史料或可證明西周時期已經(jīng)出現(xiàn)了監(jiān)督諸侯、官員或工匠等現(xiàn)象。

西周時期經(jīng)文中出現(xiàn)的統(tǒng)計數(shù)據(jù)更為常見。例如在康王卅五年（或二十五年）小盂鼎上，詳記著討伐鬼方“獲馘四千八百口十二馘”，“俘人萬三千八十一人”等等?！洞笥鄱Α枫懳闹杏涊d：“錫女邦嗣四白，人鬲自馭至于庶人六百又五十又九夫：錫夷司王臣十又三白，人鬲千又五十夫?！笨梢姰敃r已經(jīng)有萬人以上這樣龐大的俘虜名籍存在了18。西周時期的賞賜冊命類金文中也有大量酒、車、馬、服飾、兵器、貝金、玉器、土地、臣仆等賞賜物數(shù)量的記載。故而西周時期已經(jīng)存在大量的賬簿文籍應該沒有異議。

從審計要素來分析西周的情況，西周已經(jīng)出現(xiàn)大量可查驗的經(jīng)濟資料、相關(guān)的監(jiān)督制度、以宗法制為基礎(chǔ)的官僚體系，甚至有可能已經(jīng)出現(xiàn)了一些法律法規(guī)?？梢哉f，在西周時期審計的行為和理念均已經(jīng)出現(xiàn)，但由于無論是西周中央王朝的官員，還是地方的諸侯，大都為貴族或宗親，職位大都世襲而來，俸祿也由自己封地而出。周天子與官員之間雖然存在一定委托代理關(guān)系，但是由于世卿世祿的制度，天子對官員的掌控和約束并不強，從而也會導致審計需求的弱化，因此一整套而系統(tǒng)完整且有效的審計制度的出現(xiàn)尚需時日。

（四）春秋戰(zhàn)國。春秋是中國古代社會發(fā)生轉(zhuǎn)型的歷史時期,新的社會形態(tài)正在這個社會的內(nèi)部孕育、長成。由于周王室的式微, 新崛起的諸侯國伴隨著各自勢力的擴張而形成領(lǐng)土國家, 貴族政治向官僚政治轉(zhuǎn)變，各國地方的行政組織郡和縣逐漸發(fā)展起來，郡和縣的官員由中央委派，貴族世襲制度逐漸被官員任免制度取代，一套分工更加細致,專業(yè)化程度更高, 更有利于國君及中央政府集中權(quán)力的官僚體制得以產(chǎn)生。至春秋晚期,各國官制同過去相比有了很大差異,并逐漸接近于專制主義中央集權(quán)的官僚體系。這一時期，適應中央集權(quán)的上計制度應運而生。所謂上計制度就是中央重要官員和地方長官每年要把所管轄地區(qū)的戶口、墾田、租稅收入等上報給國君，由國君組織官員進行考核，當則可，不當則廢。《晏子春秋·集釋·外篇》記載齊景公三年，晏嬰上計于齊景公?？梢婟R國已有上計制度。《呂氏春秋·知度篇》謂春秋晚期趙襄子時，以任登為中牟令，“上計”于趙襄子，說明趙國也有上計制度。

至戰(zhàn)國時期上計制度已經(jīng)發(fā)展到相當完備的程度。湖北云夢地區(qū)出土的秦簡有大量關(guān)于記賬、賬簿、負責記賬和保管賬簿的機構(gòu)和官員、上計者攜帶計簿上報中央機構(gòu)等記載，這些都表明戰(zhàn)國時期的秦國上計制度已經(jīng)發(fā)展到相當完備的程度。而且不僅當時的秦國，其他諸侯國也有實行此制度。如《新序·雜事》篇謂魏文侯時，“東陽上計，錢布十倍”?！俄n非子·外儲說左下》記載西門豹“居年上計”，說明魏國的上計制度每年要進行一次。可見上計制度形成在戰(zhàn)國時期，已經(jīng)為諸國所共行。

從審計要素來看，春秋戰(zhàn)國時期的已經(jīng)存在系統(tǒng)的可查驗的經(jīng)濟資料，國君與受任命的地方官之間有著明顯的委托代理關(guān)系，在諸侯爭相稱霸爭雄、弱肉強食的歷史環(huán)境中，各國國君大都勵精圖治，或要稱霸諸侯，或要保全自身，對其任命的官員有著強烈的問責需求。正如《荀子·王霸篇》中所說：“歲終奉其成功，以效與君，當則可，不當則廢”。此外大量成文法的頒布，如鄭國的子產(chǎn)鑄于鐵鼎之上的“刑書”，魏國李悝著的《法經(jīng)》，以及后來的《秦律》都是表明當時社會已經(jīng)形成了一系列的明確的既定標準，尤其是我國歷史上第一部較為完整的法典《法經(jīng)》中已經(jīng)涉及官員受賄處罰的各類條款，直接可運用于對官員的經(jīng)濟監(jiān)督中。所有審計要素已經(jīng)出現(xiàn)，上計制度也就應運而生，從春秋時期出現(xiàn)，至戰(zhàn)國時期完善，上計制度成為了統(tǒng)治者了解地方土地、人口、錢谷出入的重要方式，也成為了其考核地方官員和澄清吏治的重要手段,為秦漢帝國的崛起奠定了良好的基礎(chǔ)。

四、結(jié)論

歷史發(fā)展本身是極其復雜的，我們研究審計起源也不是簡單地斷定審計在哪個時段出現(xiàn)，也不能簡單地去判斷哪些活動是審計哪些不是，更為重要的是把握其規(guī)律和特點，還原審計歷史發(fā)展的過程。

通過上文的分析，我們會看到審計的要素在歷史發(fā)展的過程中是逐漸出現(xiàn)的（見表1）。

表1 各個歷史時期審計要素發(fā)展一覽表

夏代雖然進入國家階段，具有了初期國家的特征，但是未發(fā)現(xiàn)相關(guān)的文字和記錄，審計監(jiān)督的史跡難以追蹤。商代文字和數(shù)學的發(fā)現(xiàn)可確證其已經(jīng)有了可查驗的經(jīng)濟資料，可能存在相關(guān)監(jiān)督行為，但由于當時世襲貴族官僚制度，審計需求并不強烈。西周在商之基礎(chǔ)上，有了明確的監(jiān)督行為記錄，也可能出現(xiàn)了相關(guān)的可參考的既定標準，因此可以說當時已經(jīng)出現(xiàn)相關(guān)的審計活動，但是由于分封制和世襲貴族官僚制度，審計需求也會被弱化，審計并未形成系統(tǒng)而穩(wěn)定的制度。至春秋戰(zhàn)國時期，在天子式微，諸侯爭霸的歷史環(huán)境下，社會制度發(fā)生了較大的變化，分封制改為郡縣制，官員世襲制改為任命制度，國君對地方及各級官員的掌控能力大大增加，審計需求也十分強烈。此時上計制度也就應運而生，形成了穩(wěn)定的系統(tǒng)的制度，至此國家審計制度才具完形。

注釋：

①審計通常分為國家審計、民間審計和內(nèi)部審計，而后二者出現(xiàn)的時間比較晚，所以一般談到審計的起源，主要研究的是國家審計的起源，因為國家審計不僅從時間上來看，出現(xiàn)比較早，也是很多國家或地區(qū)在早期發(fā)展階段共有的一種政治現(xiàn)象。

1.李孝林.2013.國家審計產(chǎn)生和發(fā)展基本動因：維護產(chǎn)權(quán)論.審計研究，2。

2.劉云、李霽.2000.關(guān)于審計起源的探討.審計研究，5。

3.李孝林、李歆.2013.審計產(chǎn)生于奴隸社會早期說新證——兼論國家審計產(chǎn)生于國家治理的需要，南京審計學院學報，2。

4.楊慧媛.2009.淺議中國審計的起源.會計師，10。

5.張達聰.1992.中國審計的起源.財會月刊，3。

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