售后租回形成經營租賃的會計處理探討

【摘要】售后租回交易形成經營租賃時，由于與資產所有權相關的全部報酬和風險已經轉移給出租人，承租人應確認資產處置損益，并根據不同情況分別進行會計處理，雖然在形式上不盡相同，但其會計處理實質是相同的。

【關鍵詞】售后租回 經營租賃 公允價值

售后租回交易是一種特殊形式的租賃業務，是指賣主（即承租人）將資產出售后，又將該項資產從買主（即出租人）租回。售后租回交易中，資產的售價和租金是以“一攬子”方式談判形成的，在進行會計處理時，資產的出售和租回被視為一項交易。售后租回交易按照租賃的分類標準分為融資租賃和經營租賃。售后租回交易形成融資租賃的情況下，與資產所有權相關的全部報酬和風險并未轉移，售價的高低只是融資規模的大小，售價與賬面價值間的差額不是資產處置損益，應予以遞延，作為承租人折舊費用的調整。售后租回交易形成經營租賃的情況下，與資產所有權相關的全部報酬和風險已經轉移給出租人，資產處置損益已經實現，應予以確認，售價的高低通常是與后期的租金相聯系的，要視具體情況進行相應處理。對于售后租回交易形成融資租賃中承租人的會計處理比較明確清晰，而對于售后租回交易形成經營租賃中承租人的會計處理則存在多種觀點。各種觀點的分歧主要集中在承租人出售資產時，售價、公允價值和賬面價值三者間的差額如何處理，本文主要對這一問題進行探討。

一、售后租回交易形成經營租賃的會計處理

根據售價與公允價值的關系可以分為兩種情況：一是售價等于公允價值；二是售價不等于公允價值。對于售價不等于公允價值的情況又可以細分為三種情況：（1）售價低于公允價值，且損失沒有補償；（2）售價低于公允價值，且損失將由低于市價的未來租賃付款額補償；（3）售價高于公允價值。

（一）售價等于公允價值

在這種情況下，售價與資產賬面價值之間的差額應當計入當期損益。出售資產時，借記“固定資產清理”、“累計折舊”、“固定資產減值準備”等科目，貸記“固定資產”科目；收到出售資產的價款時，借記“銀行存款”科目，貸記“固定資產清理”科目，按借貸方的差額借記“營業外支出”或貸記“營業外收入”科目。對于這種情況的會計處理不存在分歧，相關規定也是一致的。

（二）售價不等于公允價值

對于售價不等于公允價值的情況，相關規定不盡相同。《企業會計準則》中規定：“售后租回交易認定為經營租賃的，售價與資產賬面價值之間的差額應當予以遞延，并在租賃期內按照與確認租金費用相一致的方法進行分攤，作為租金費用的調整?！薄镀髽I會計準則解釋第2號》中規定：“售后租回交易如果不是按照公允價值達成的，售價低于公允價值的差額，應計入當期損益；但若該損失將由低于市價的未來租賃付款額補償時，有關損失應予以遞延（遞延收益），并按與確認租金費用相一致的方法在租賃期內進行分攤；如果售價大于公允價值，其大于公允價值的部分應計入遞延收益，并在租賃期內分攤?！薄镀髽I會計準則講解》中規定：“如果售后租回交易不是按照公允價值達成的，有關損益應于當期確認；但若該損失將由低于市價的未來租賃付款額補償的，應將其遞延，并按與確認租金費用相一致的方法分攤于預計的資產使用期限內；售價高于公允價值的，其高出公允價值的部分應予遞延，并在預計的資產使用期限內攤銷。”

由于售后租回交易形成經營租賃時，與資產所有權相關的全部報酬和風險已經轉移給出租人，理應確認資產處置損益，若按《企業會計準則》規定簡單地將售價與資產賬面價值之間的差額全部予以遞延顯然是不恰當的。后續發布的《企業會計準則解釋第2號》和《企業會計準則講解》中對于售價不等于公允價值的情況進行了細分，兩者的規定雖然并不完全一致，但都規定了確認當期損益的情況。其中，《企業會計準則講解》在關于租賃準則新舊比較與銜接部分明確規定：售后租回形成經營租賃時，資產公允價值與賬面價值的差額確認為當期損益。

1.售價低于公允價值，且損失沒有補償

對于這種情況，按照《企業會計準則解釋第2號》中的規定，售價低于公允價值的差額應計入當期損益，但對于賬面價值與公允價值之間的差額如何處理并沒有明確。按照常規理解，賬面價值與公允價值之間的差額應作為資產處置損益計入當期損益，這樣兩個差額相疊加的結果就是售價與賬面價值之間的差額計入當期損益?！镀髽I會計準則講解》中進一步明確這種情況與售價等于公允價值一樣，實質上相當于一項正常銷售，售價與賬面價值之間的差額應當計入當期損益。

2.售價低于公允價值，且損失將由低于市價的未來租賃付款額補償

由于售價低于公允價值的差額將由低于市價的未來租賃付款額予以補償，因此應當將這一差額遞延。在這種情況下，從形式上看售價低于公允價值，但由于損失存在補償，因此實質上相當于按公允價值出售，賬面價值與公允價值之間的差額應當作為資產處置損益計入當期損益。出售資產時，借記“固定資產清理”、“累計折舊”、“固定資產減值準備”等科目，貸記“固定資產”科目；收到出售資產的價款時，借記“銀行存款”、“遞延收益-未實現售后租回損益（經營租賃）”科目，貸記“固定資產清理”科目，按借貸方的差額借記“營業外支出”或貸記“營業外收入”科目。在這筆分錄里借方的“銀行存款”與“遞延收益”之和等于公允價值。

3.售價高于公允價值

假設參與售后租回交易的雙方都是理性的，售價高于公允價值的部分將會體現為高于市價的未來租賃付款額，因此這一差額應予遞延。類似于上一種情況，賬面價值與公允價值之間的差額應當作為資產處置損益計入當期損益。出售資產時，借記“固定資產清理”、“累計折舊”、“固定資產減值準備”等科目，貸記“固定資產”科目；收到出售資產的價款時，借記“銀行存款”科目，貸記“固定資產清理”、“遞延收益-未實現售后租回損益（經營租賃）”科目，按借貸方的差額借記“營業外支出”或貸記“營業外收入”科目。在這筆分錄里借方的“銀行存款”與貸方的“遞延收益”之差等于公允價值。

二、售價高低的實質

售后租回形成經營租賃的交易中，售價等于公允價值或售價低于公允價值且損失沒有補償的情況下，未來租賃付款額通常是按市價達成的，實質上相當于一項正常的銷售。在這兩種情況下，出售與租回的關聯并不密切，是相對獨立的，因此也不存在需要分攤的遞延收益。

當售價低于公允價值，且損失將由低于市價的未來租賃付款額補償時，與常規經營租賃中預付租金相似。假設不考慮資金時間價值，這種情況實質上相當于一方面按公允價值出售資產并按市場價格租回，另一方面將實際售價與公允價值之間的差額作為預付租金。例如：A公司于1月1日將一臺賬面價值為60萬元的生產設備以70萬元的價格出售給B公司，同時又將該設備租回，租期為2年，每年年末支付租金10萬元，租賃期屆滿后B公司收回設備。在租賃開始日，該設備預計使用年限為8年，設備的公允價值為80萬元，按市場價格每年租金為15萬元。這個例子實質上相當于A公司按80萬元的公允價值將設備出售給B公司，然后按每年租金15萬元的市場價格租回，租金的支付方式是在出售時預付10萬元，在2年的租賃期內每年年末支付10萬元。在上述兩個例子中，A公司在出售資產時實際收到的款項都是70萬元，應確認的資產處置收益都是20萬元，租賃期內確認的租金費用都是30萬元。

當售價高于公允價值時，與常規經營租賃中出租人承擔承租人部分費用相似。假設不考慮資金時間價值，這種情況實質上相當于一方面按公允價值出售資產并按高于市場的價格租回，另一方面出租人承擔承租人部分費用并以現金支付，其金額相當于實際售價高出公允價值的差額。沿用前面的例子，設備售價為90萬元，每年租金為20萬元，其他條件不變。變化后的例子實質上相當于A公司按80萬元的公允價值將設備出售給B公司，然后按每年租金20萬元租回，同時雙方商定由B公司承擔A公司費用10萬元，并在購買設備時以現金形式支付給A公司。在這兩個例子中，A公司在出售資產時實際收到的款項都是90萬元，應確認的資產處置收益都是20萬元，租賃期內確認的租金費用都是30萬元，資產處置收益和租金費用與前面兩個例子完全相同。

通過上述分析可以看出，售后租回形成經營租賃的交易中，在售價高低不同的情況下，會計處理的結果實質上是相同的。首先，在確認資產處置損益時，售價等于公允價值或售價低于公允價值且損失沒有補償的情況下，按正常銷售確認資產處置損益，其他情況下按賬面價值與公允價值之間的差額確認資產處置損益；其次，在確認租賃費用時，各種情況下最終確認的費用是一致的。這樣的會計處理結果符合會計信息質量要求中實質重于形式的規定。

三、會計實務處理中可能出現的問題

在會計實務中，具體會計處理與相關規定可能并不完全一致。其中，較為常見的是部分企業在具體會計處理時會進行一定程度的簡化，這些簡化有些并不影響會計信息質量，但有些卻有悖于相關規定，甚至是一種故意的會計操縱行為。在售后租回形成經營租賃業務的實務處理中，也會存在類似情況。

由于公允價值的確定方法并不是唯一的，釆用不同方法得到的公允價值不盡相同，這就為企業在會計處理中進行變通提供了借口。在售后租回形成經營租賃的業務中，本來雙方達成的售價并不等于公允價值，按相關規定售價與公允價值之間的差額應作為“遞延收益”處理，在以后租賃期間用以調整租金費用，但企業可能出于簡化會計處理的目的，按售價等于公允價值的情況進行處理。這種簡化明顯是不適當的，雖然從資產出售到租賃期屆滿這一期間整體來看對損益是沒有影響的，但會影響每一個具體期間的損益。尤其是在售價大于公允價值的情況下，這種處理方式會虛增資產處置當期的會計利潤，不排除個別企業出于增加當期利潤的目的，進行類似的會計運作。

參考文獻

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[3]中華人民共和國財政部會計司.企業會計準則講解[S].北京：人民出版社，2008：350-355.

作者簡介：朱延琳（1970-），男，漢族，山東博興人，講師，山東大學經濟學碩士，注冊會計師，研究方向：會計、審計理論與實務。

（編輯：劉影）