論會計報表合并準(zhǔn)則在會計實(shí)務(wù)運(yùn)用中的問題

【摘要】會計報表合并是將母公司與其下屬子公司的會計報表進(jìn)行合并，以準(zhǔn)確的反映出整個集團(tuán)財務(wù)狀況、經(jīng)營結(jié)果、現(xiàn)金流量。報表的使用者通過合并報表來獲取自己需要的信息。本文首先簡述合并報表的重要性及其意義，通過發(fā)現(xiàn)新合并報表準(zhǔn)則的主要變化，執(zhí)行會計報表有可能給企業(yè)企業(yè)帶來的影響，總結(jié)出實(shí)務(wù)中涉及的問題并提出相應(yīng)的建議。

【關(guān)鍵詞】會計報表 合并 實(shí)務(wù)

一、合并報表的重要性及其意義

在市場經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的今天，人們對高質(zhì)量、高標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)財務(wù)會計信息的需求越來越高，這些使用者中即包括了企業(yè)的管理者、政府職能部門，同時也有普通的社會公眾。財務(wù)會計報表是企業(yè)財務(wù)信息最綜合全面的載體，因而顯得尤為重要，而要反映出一個集團(tuán)的財務(wù)狀況，因其通常下屬有很多子公司，所以就要通過合并報表的手段。相關(guān)部門在新會計準(zhǔn)則出臺時曾經(jīng)做過調(diào)查，結(jié)果會計報表合并準(zhǔn)則在對企業(yè)的財務(wù)狀況與經(jīng)營結(jié)果的影響程度中排在前幾位，可見合并報表的重要性。合并報表以準(zhǔn)則的形式出現(xiàn)后，使我國財務(wù)工作與國際更加接軌，這給我國在海外上市的公司在財務(wù)報表工作上進(jìn)行了減負(fù)，也使報表更具國際性。

二、新合并報表準(zhǔn)則的主要變化

（一）合并范圍的變化

既然要進(jìn)行會計報表合并，那么合并范圍就是一個必須明確的問題，在合并范圍這個問題上，新合并報表準(zhǔn)則與過去相比變化不大，但還是有幾點(diǎn)值得我們關(guān)注：

首先，新的合并報表準(zhǔn)則說所的控制不僅是法律形式上的控制，而是實(shí)際意義上的控制。

其次，在關(guān)于所有被控制的子公司都應(yīng)納入母公司合并范圍這個問題上，應(yīng)注意準(zhǔn)則的規(guī)定：子公司如果銷售收入、資產(chǎn)總額或凈利潤不及母公司與其全部子公司相應(yīng)指標(biāo)合計數(shù)的十分之一時，這個子公司可以不納入合并范圍。

（二）合并程序的變化

會計核算方法、會計政策、會計期間等因數(shù)都會給財務(wù)結(jié)果帶來不同程度的影響，新準(zhǔn)則原則上要求母子公司上述因素統(tǒng)一，若尚未統(tǒng)一，要求子公司按母公司規(guī)定另編報表或進(jìn)行報表調(diào)整，這就對合并報表提出了更高的要求。

（三）子公司資不抵債超額虧損處理上的變化

對于資不抵債超額虧損但實(shí)際上能控制的子公司，準(zhǔn)則允許其納入合并。這個規(guī)定也是為了更真實(shí)的體現(xiàn)集團(tuán)總體財務(wù)情況，防止母公司進(jìn)行人為的報表粉飾。

（四）外幣報表折算差異上的變化

為了對少數(shù)股東的權(quán)益加以保護(hù)，報表準(zhǔn)則將少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)加上了外幣折算差額屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分。

（五）合并抵消程度上的變化

在報表內(nèi)部交易抵消上，除了子公司之間、母子公司間的銷售商品、債權(quán)債務(wù)、存貨等項(xiàng)目外，新合并報表準(zhǔn)則還提到了固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、工程物資等在一定的條件下也應(yīng)該抵消。

三、執(zhí)行合并報表準(zhǔn)則對企業(yè)產(chǎn)生的重大影響

（一）利潤表的影響

合營企業(yè)不納入合并范圍，會使得合并后的集團(tuán)總體規(guī)模減小。而對于子公司資不抵債超額虧損的情況，因?yàn)樯贁?shù)股東無法承擔(dān)的虧損要由母公司承擔(dān)，所以報表合并后的整體利潤會因此而減少。

（二）資產(chǎn)負(fù)債表的影響

因?yàn)樯贁?shù)股東無法承擔(dān)的虧損要由母公司承擔(dān)，會使得母公司在集團(tuán)中權(quán)益減少。另外，因?yàn)楹喜⒎秶詫?shí)際控制為原則，導(dǎo)致原來不需要納入合并的特殊行業(yè)規(guī)定、規(guī)模較小的子公司、法律形勢上的非子公司都需納入合并，這顯然會給合并后集團(tuán)總體的資產(chǎn)與負(fù)債規(guī)模帶來影響。

（三）財務(wù)指標(biāo)的影響

因?yàn)樾潞喜蟊頊?zhǔn)則下對合并后的資產(chǎn)、負(fù)債、收入等會計要素產(chǎn)生了影響，那么財務(wù)指標(biāo)必然也會受到影響。相關(guān)的投資收益率、資產(chǎn)負(fù)債率、凈資產(chǎn)收益率等財務(wù)指標(biāo)都會有不同程度的變化。

（四）日常財務(wù)核算工作的影響

這里最明顯的核算變化是對子公司的投資要采用成本法來進(jìn)行核算，為了方便合并，在合并報表時常常要編制調(diào)整分錄來進(jìn)行調(diào)整。另外，對于子公司在會計期間及政策上不一致的也許調(diào)整，因?yàn)檎{(diào)整分錄的編制以及需要留存?zhèn)洳椴荆@也就增加了日常核算的工作量。

（五）上年度比較數(shù)據(jù)的影響

合并報表準(zhǔn)則規(guī)定，子公司應(yīng)該視同合并當(dāng)期的期初已經(jīng)納入合并范圍，所以在報告期內(nèi)因統(tǒng)一控制下企業(yè)合并而增加子公司就要調(diào)整年初數(shù)，這樣就會對集團(tuán)上年度比較的同比、環(huán)比等數(shù)據(jù)照成不同程度的影響。

四、實(shí)際編制合并報表涉及的問題及建議

（一）關(guān)于盈余公積的抵消

因盈余公積的提取是留存收益內(nèi)部活動，所以不會對留存收益的總額造成影響，但會對可供分配利潤照成影響。合并報表準(zhǔn)則規(guī)定子公司個別所有者權(quán)益變動表中提取盈余公積將全額抵消，對于已抵消的盈余公積，合并報表不需要將其再調(diào)整回來，這樣反映出的數(shù)據(jù)將更準(zhǔn)確。

在實(shí)際工作中，合并報表盈余公積提取項(xiàng)應(yīng)列示：母公司對不包括投資子公司收益所提盈余公積與母公司對投資子公司收益所提盈余公積對比子公司提盈余公積母公司占有的部分較大者之和。

（二）關(guān)于長期股權(quán)投資的抵消

合并報表準(zhǔn)則規(guī)定，母公司對子公司的投資需要用成本法核算股權(quán)投資。在實(shí)際工作中，合并報表通常需要按權(quán)益法進(jìn)行必要的調(diào)整，這就需要子公司將完整的權(quán)益變動資料提供給母公司。另外，對于非同一控制下企業(yè)合并所取得控制的子公司，應(yīng)該建立好備查簿，并按取得的公允價值做好各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債登記，以便合并報表時使用。

（三）關(guān)于合并范圍內(nèi)購銷活動使用票據(jù)的抵消

現(xiàn)在集團(tuán)中，同時擁有一個產(chǎn)業(yè)鏈上的上下游公司非常的普遍，從合并報表的角度看，集團(tuán)內(nèi)部的關(guān)聯(lián)交易時常發(fā)生，要注意關(guān)聯(lián)交易的處理，以便更真實(shí)的反映集團(tuán)總體的財務(wù)狀況和經(jīng)營結(jié)果。

下面以施工行業(yè)為例：集團(tuán)生產(chǎn)工程物資的甲公司將材料銷售給集團(tuán)內(nèi)建筑施工的乙公司，貨款為一百萬元，乙公司開出期限三個月的銀行承兌匯票付款，甲公司月末時貼現(xiàn)匯票。因?yàn)楹喜蟊頃r，內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易已經(jīng)被抵消，所以將這兩個現(xiàn)金流在經(jīng)營活動現(xiàn)金流量反應(yīng)會給報表使用者照成誤解，有虛增集團(tuán)經(jīng)營盈利能力的嫌疑。實(shí)際工作中，應(yīng)將這種票據(jù)貼現(xiàn)形成的現(xiàn)金流放入籌資活動現(xiàn)金流中，以反映向外部融資這一經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

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