淺談我國企業年金會計核算的規范化

摘 要：我國現行新會計準則（企業年金部分）對企業年金相關會計核算僅作出了指導性規定，在實踐中仍有待于在企業會計主體與基金會計主體界限不清、與國際會計準則協調性差、具體會計準則與企業其他會計準則指導范圍不一致等方面進一步規范。因此，進一步規范企業會計主體與企業年金基金會計主體的會計核算內容，完善企業年金信息披露制度，是完善我國會計核算體系的重要舉措。

關鍵詞：企業年金；企業年金基金；會計核算；規范化

中圖分類號：F23 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）17-0169-02

一、我國企業年金會計實務處理現狀分析

2006年頒布的《企業會計準則第9號——職工薪酬 》和《企業會計準則第10號——企業年金基金》雖對企業年金相關會計核算作出了指導性規定，但是對企業年金計劃的會計確認、計量、記錄、報告仍缺乏全面清晰的核算體系。

會計確認上，企業基本上是參照基本養老金的會計確認方法，按照收付實現制的原則，以實際繳費額計入當期費用計入“應付工資”或者“福利費”。這種收付實現制的會計確認方法不利于衡量企業真實的年金繳納義務；會計計量上，企業將企業年金會計混同于日常財務會計處理，提存金額按照職工工資的一定比例確定，由于不考慮繳費的精算，容易造成提取金額的不科學性。

評價新會計準則，從構建企業年金會計核算體系的角度而言，它在內容上僅僅覆蓋企業年金基金，缺乏對上市公司和其他類型企業計提年金業務的全面指導，體系范圍過窄；從企業角度講，關于會計確認和計量得規定過于簡單，企業無法對企業年金業務進行準確的會計核算。

二、現行企業年金會計準則存在的問題

1.企業會計主體與基金會計主體界限不清

2006年頒布的新會計準則中，規范的對象除了受托人、托管人、賬戶管理人、投資管理人，還增加了委托人，即設立企業年金計劃的企業。但是，沒有對應地明確在企業財務系統中，是以企業為主體，還是以基金為主體對企業年金進行核算，也沒有明確計提年金的企業是否需要對企業年金基金的會計要素進行確認、計量與報告，實際上是沒有清晰界定企業會計主體與基金會計主體的核算內容。

2.具體會計準則與企業其他會計準則指導范圍不一致

作為具體會計準則，一般是以基本準則為理論基礎，把發生在企業中帶有共性或具有特性的某個或幾個會計業務，在要素的概念、確認、計量、記錄和披露等方面加以具體規范。我國的具體會計準則可分為四種類型：共性或通用性具體準則、特殊業務的具體準則、特殊行業具體準則和有關財務報表的具體準則。目前我國企業年金制度尚處于發展初期，業務發生頻率較低，所頒布的企業年金會計準則可以是針對特殊業務的具體準則；隨著企業年金的普遍發展，會計準則應該是共性或通用性的具體準則。而從當前新會計準則的內容上看，卻屬于特殊行業的具體準則，規范的重點是針對年金基金受托機構的信托業務，對企業的私人養老金業務的會計確認、計量、記錄與報告缺乏指導和規范，各企業年金會計信息缺乏可比性。

3.與國際會計準則協調性差

企業年金基金會計準則中的企業年金是建立在企業年金基金的層面上的，針對的是企業年金的委托人、受托人、托管人、賬戶管理人和投資管理人，而無論國際會計準則（IAS）還是美國財務會計準則（FAS}和英國財務報告準則（FRS），其所針對的都是企業，即企業年金計劃的委托人，這表明會計核算的主體范圍有差別。其次，IAS、FAS和FRS都對確定繳費型計劃和確定受益型計劃的會計確認、計量與披露分別進行了規定，并以確定受益型計劃為重點，而目前我國企業對確定繳費型年金的會計核算遵循的是《企業會計準則第9號——職工薪酬 》，對于企業年金基金資產的運營管理的會計核算則遵循《企業會計準則第10號——企業年金基金》。

資本流動的全球化要求提高會計信息在國際范圍內的可比性，近年來我國頒布一系列會計準則，都在結合實際情況的基礎上力求與國際會計準則相協調，因此對于企業年金計劃這種新型經濟業務的確認、計量、記錄與報告，應該借鑒國際會計準則，考慮在我國實施的可能性與適用性，可進行必要的修正，同時使我國上市公司正確核算企業年金業務有章可循。

三、企業年金會計核算的進一步規范

按照我國企業年金信托制度的組織形式和確定繳費型退休金給付模式，企業年金運行的兩個環節所涉及的會計業務內容，實際上包括兩個會計主體及兩個會計核算范疇：企業會計主體在企業年金繳納環節的會計核算和企業年金基金會計主體在年金基金運作環節的會計核算，以上兩個范疇的會計核算都需進一步規范。

（一）規范企業會計主體的核算內容

1.企業年金繳費的計量

企業年金的性質是遞延工資，是職工工作期間為企業服務所獲得的勞動報酬的一部分，是勞動力價值的組成部分。因此，在企業年金繳納環節，企業按工資總額的一定比例提取企業年金時，其現行義務就得到了履行。根據權責發生制原則，當職工在一個會計期間為企業提供了服務時，企業就應及時確認這部分延期支付的價值，并作為費用計入企業當期損益；企業在獲得了職工當期服務的權利時，就有了確認企業年金負債的義務，必須在相關各種義務發生當期進行確認和計量，作為應計費用計入企業負債，即以企業當期應付的企業年金支付義務作為企業年金成本的確認標準。

企業在進行企業年金繳費的計量時，應嚴格遵照2004年《企業年金試行辦法》的規定：企業年金所需費用由企業和職工個人共同承擔。企業和個人繳費合計一般不超過本企業上年度職工工資總額的1/6；嚴格遵照2000年國務院42號文件《國務院關于完善城鎮社會保障體系試點方案的通知》的規定：對于有條件的企業，企業年金繳費在工資總額4%以內的部分，可以從成本中列支，準予在交納企業所得稅前全部扣除；超過這一比例部分不允許計入成本，在稅后利潤中計提。

2.企業年金繳費的會計核算

企業年金作為一種遞延工資，會計核算上類似于工資的核算，分為計提和繳納兩步。

當計提年金時，對于個人承擔部分應抵扣工資，借記“應付職工薪酬” 科目，貸記“其他應付款—企業年金” 科目；對于企業承擔的允許稅前扣除部分，借記“成本或管理費用—企業年金費”科目，貸記“其他應付款—企業年金” 科目；對于企業承擔的稅后利潤中記提部分，借記“盈余公積—公益金” 科目，貸記“其他應付款—企業年金” 科目。

當實際向受托人繳付年金時，借記“其他應付款—企業年金”科目，貸記“銀行存款”科目。

另外企業還需要獨立承擔年金基金賬戶管理費，計入企業當期管理費用，借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”科目。

（二） 規范企業年金基金會計主體的核算內容

當企業向獨立的年金基金理事會或法人受托機構繳納了年金后，不再承擔向本企業職工支付退休金的義務，企業年金獨立于企業會計核算之外，職工未來退休金的數額由企業及職工向基金提供的款項數額和基金經營業績決定。由于企業年金不再是企業資產，企業年金的會計主體也相應發生了變化，企業年金基金作為獨立的會計主體，需單獨建賬、單獨核算，每個基金的運營都形成了自身的資產、負債、基金權益、收益和費用，自成一體，構成一個獨立的會計主體，稱之為企業年金基金會計。

1.收取繳費的核算

當基金會計按期收取企業和職工繳費時，借記“銀行存款”科目，貸記“企業年金基金—企業戶”科目和“企業年金基金—個人戶”科目。

2.基金收益的核算

遵照2004年《企業年金試行辦法》中關于年金基金資產的投資范圍、比例的規定：投資于銀行活期存款、貨幣市場基金等流動性產品的比例不能超過總資產的20% ；投資于銀行定期存款、國債和金融債、債券基金等的比例要在總資產的20%到50%之間；投資于股票、投資性股票基金等的比例不能超過總資產的30% 。

當企業年金基金用于投資項目時，借記“債券投資”（或“股票投資”等 ）科目，貸記“銀行存款”科目。

當紀錄處置投資項目收益時，借記“銀行存款”科目，貸記“債券投資”（或“股票投資”等）科目，同時貸記“處置投資收益”科目。

3.費用的核算

遵照2004年《企業年金試行辦法》規定了基金各項管理費用標準：受托人、托管人收取費用比例（即占基金凈資產比例）為不超過0.2%；投資管理人收取費用比例（即占基金凈資產比例）為不超過1.2%，投資管理人從當期收取的管理費中提取20%作為該項企業年金投資管理風險準備金，當達到企業年金基金凈值的10% 時可以不再提取；賬戶管理人的賬戶管理費為5元/月/賬戶，由企業另行繳納。

當企業年金基金發生上述各項費用時，借記“受托管理費”（或“托管人管理費” 、“投資管理人管理費” ）科目，貸記“應付受托管理費（或“應付托管人管理費”、“應付投資管理人管理費” ）科目。

當實際支付費用時，借記“應付受托管理費（或“應付托管人管理費”、 “應付投資管理人管理費” ）科目，貸記“銀行存款”科目。

期末將各項收益與費用的差額直接轉入企業年金基金賬戶，借記“收益類賬戶”科目，貸記“費用類賬戶”科目。

根據年金計劃按期將基金的凈收益分配進入企業年金基金賬戶的企業戶和個人戶。

4.退休金支取環節的會計核算

當企業職工退休按年金合同領取退休金時，借記“支付受益人待遇”科目，貸記“應付受益人待遇”科目；借記“應付受益人待遇”科目，貸記“銀行存款”科目。

“支付受益人待遇”賬戶作為“企業年金基金”賬戶的減項直接沖減企業年金基金凈值。

（三）規范企業年金信息的披露制度

企業年金運行的兩個環節所涉及的會計業務內容實際上包括兩個會計主體及兩個會計核算范疇。2006年“新準則”中主要是規范了基金運營環節的會計處理及列報，即：企業年金應披露的財務報告由資產負債表、凈資產變動表和附注組成，附注包括披露投資項目的種類、金額及公允價值的確定方法等。從完善的角度講，由于企業年金的利益主體包括企業、職工、政府及其他市場主體（銀行、證券公司、保險公司、信托公司、基金管理公司等各金融機構和中介機構）等，各方利益取向不同，所要了解的信息也不同，所以企業年金信息應全面披露，比如還應包括企業年金損益表、基金收益分配表以及企業年金相應政策、制度和規則、各投資種類享受的稅收優惠政策等。同時，在企業年金會計信息披露方面，要考慮到企業年金所有者與管理者雙方利益的不完全一致性和信息的不對稱性，從而做出強制披露重要信息的規定。而且在制定信息披露規范程序時，要盡可能縮短信息披露頻率，使信息使用者及時把握市場變化情況。

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[責任編輯 王 莉]