金融資產會計核算

摘 要：金融資產的核算內容比較復雜，各類之間的劃分不易掌握。為全面把握金融資產，通過對金融資產的分類入手，進而在核算方面進一步比較分析交易性金融資產、持有至到期投資、可供出售金融資產在初始計量與后續計量的相同點、不同點，之后，進一步具體分析不同類型的金融資產的會計核算方法，并指出會計核算過程中應注意的關鍵點，最后指出金融資產相關利得與損失的處理。

關鍵詞：交易性金融資產；持有到期投資；可供出售金融資產

中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）15-0159-03

日常經營活動中對于金融資產業務發生比較頻繁的企業，應當根據自身的特點和風險管理要求，將所擁有的金融資產認真分析，加以分類，便以加強管理，防范由此可能帶來的風險。

一、金融資產的內容與分類

（一）金融資產的范圍

主要包括庫存現金、應收賬款、應收票據、貸款、墊款、其他應收款、應收利息、債權投資、基金投資、衍生資產、股權投資等等。

（二）金融資產的分類

根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》，會計上的金融資產分為以下四類：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，其分為交易性金融資產與直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。（2）持有至到期投資。（3）貸款和應收款項。（4）可供出售金融資產。

它們在現實的金融市場當中并不存在這樣的分類，那么怎么把具體的金融資產歸入會計上的類別呢？這里有一個重要的原則，就是應該結合企業自身的情況，管理的要求以及投資的策略等，但概括來講，這四類的劃分應該體現管理者的意圖，根據管理者的意圖對金融資產做出不同的分類。

如果管理者持有金融資產的目的是短期出售獲利，則應當劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；如果管理者的意圖為持有到三年后再出售，則應劃分為持有至到期投資；如果管理者持有意圖不是很明確（即既不是短期出售，也不準備持有到期），則可以將其劃分為可供出售金融資產。因此不能認為某項金融資產一定是交易性金融資產或是可供出售金融資產等，必須看管理者的意圖。

某項金融資產劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產后，不能再與其他類別的金融資產互相重分類；而持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產等三類金融資產之間，不得隨意重分類。

當然歸類時必須謹慎，因為一旦確定類別，不得隨意變更。準則這樣規定主要是為了防止企業調節利潤，因為同一金融資產劃分為不同的類別，對企業的損益影響是不同的，比如交易性金融資產的公允價值變動和交易費用計入當期損益，而可供出售金融資產的公允價值變動計入所有者權益，交易費用計入成本，持有至到期投資采用攤余成本計量，交易費用也計入成本，可見它們對企業損益的影響是不同的。

二、金融資產的初始及后續計量對比

（一）初始計量

以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，其初始入賬金額以購買時的公允價值，也就是金融資產的取得成本，發生的相關交易費用不計入投資成本，而是計入投資收益。其他三類金融資產的初始入賬金額都是以取得時的公允價值加上交易費用來確認，即作為其金融資產的初始成本。

在這里應注意：（1）企業取得金融資產所支付的價款中包含的已宣告但尚未發放的證券利息或現金股利，應當單獨確認為應收項目進行處理。（2）公允價值通常指交易價格（即所收到或支付對價的公允價值），但是，如果收到或支付的對價的一部分并非針對該金融資產，該金融資產的公允價值應根據估值技術進行估計。

（二）后續計量

（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，按照公允價值進行后續計量，公允價值變動計入當期損益，且不扣除將來處置該金融資產時可能發生的交易費用。（2）持有至到期投資，采用實際利率法，按攤余成本計量。（3）貸款和應收款項，采用實際利率法，按攤余成本計量。（4）可供出售金融資產，按公允價值計量，公允價值變動計入權益，且不扣除將來處置該金融資產時可能發生的交易費用。

三、不同類型金融資產具體的會計核算

（一）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的會計處理

1.企業取得交易性金融資產時：

借：交易性金融資產——成本（公允價值）

投資收益（發生的交易費用）

應收股利（已宣告但尚未發放的現金股利）

應收利息（已到付息期但尚未領取的利息）

貸：銀行存款等

2.持有期間的股利或利息

借：應收股利（被投資單位宣告發放的現金股利*投資持股比例）

應收利息

貸：投資收益

3.資產負債日公允價值變動

借：交易性金融資產——公允價值變動（公允價值下降時著相反分錄）

貸：公允價值變動損益

4.出售交易性金融資產時

借：銀行存款等

貸：交易性金融資產——成本

——公允價值變動

投資收益（差額，也可能在借方）

同時結轉持有期間的公允價值變動損益：

借：公允價值變動損益（原計入該金融資產的公允價值變動）

貸：投資收益

應注意：最后一筆分錄，目的是將原計入該金融資產的公允價值變動損益轉入投資收益，以保證投資收益的完整性。雖然這筆分錄的借貸方都是損益，但并不影響交易性金融資產的處置損益。

（二）持有至到期投資的會計處理

1.企業取得持有至到期投資時

借：持有至到期投資——成本（面值）

應收利息（已到付息日但尚未領取的利息）

持有至到期投資——利息調整（差額，也可能在貸方）

貸：銀行存款等

注意：“持有至到期投資——成本（面值）”只反映面值；“持有至到期投資——利息調整”中不僅反映溢價與折價，還包括傭金、手續費等等。

2.資產負債日計算利息時

借：應收利息（分期付息債券按票面利率計算的利息）

持有至到期投資——應計利息（一次還本付息債券按票面利率計算的利息）

貸：投資收益（期初攤余成本*實際利率）

持有至到期投資——利息調整（差額，也可能在借方）

3.出售持有至到期投資

借：銀行存款等

貸：持有至到期投資——成本、利息調整、應計利息

投資收益（差額，也可能在借方）

注意：已經計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。

（三）貸款和應收款項的會計處理——與持有至到期投資處理類似。

1.應收票據：

（1）收到票據時：

借：應收票據

貸：主營業務收入

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

（2）票據到期，收到款項時：

無息票據：

借：銀行存款

貸：應收票據（面值）

帶息票據：

借：銀行存款（面值與利息之和）

貸：應收票據（面值+已經計算的利息）

財務費用

（3）持未到期的商業匯票向銀行貼現：

不符追索權：

借：銀行存款

財務費用（帶息票據也可能在貸方）

貸：應收票據

若附有追索權，實際屬于質押貸款：

借：銀行存款

財務費用

貸：短期借款

注意：企業應當設置“應收票據備查簿”逐筆登記商業匯票的有關資料。商業票據到期結清票款或退票后，在備查簿中應予注銷。

2.應收賬款：

（1）發生應收賬款時：

借：應收賬款（代購貨單位墊付的運雜費、包裝費等也計入）

貸：主營業務收入

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

（2）收回應收賬款時：

借：銀行存款

貸：應收賬款

（四）可供出售金融資產的會計處理

1.企業取得時：

（1）股票投資：

借：可供出售金融資產——成本（公允價值+交易費用）

應收股利（已宣告但尚未發放的現金股利）

貸：銀行存款等

（2）債券投資（類似持有至到期投資的處理）

借：可供出售金融資產——成本（面值）

應收利息（已到付息期但尚未領取的利息）

可供出售金融資產——利息調整（差額）

貸：銀行存款等

2.資產負債日計算利息（債券投資）

借：應收利息（分期付息債券 按票面利率計算的利息）

可供出售金融資產——應計利息（到期一次還本付息債券，票面利率*面值）

貸：投資收益（可供出售債券的攤余成本*實際利率）

可供出售金融資產——利息調整（差額，也可能在借方）

3.資產負債日公允價值變動（類似于交易性金融資，但科目不同）

（1）公允價值上升：

借：可供出售金融資產——公允價值變動

貸：資本公積——其他資本公積

（2）公允價值下降

借：資本公積——其他資本公積

貸：可供出售金融資產——公允價值變動

4.出售可供出售金融資產時：

借：銀行存款等

貸：可供出售金融資產

投資收益（差額，也可能在借方）

同時：

借：資本公積——其他資本公積

貸：投資收益（這筆分錄影響投資收益，也影響資產處置損益）

提示：與以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產相比較：

相同點：兩者在處置時，均存在持有期間公允價值轉出的問題。

不同點：（1）以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產是變動計入了當期損益，所以是將公允價值變動損益轉為投資收益。（2）可供出售金融資產公允價值變動計入了資本公積，因此應將資本公積轉為投資收益。

四、金融資產相關利得或損失的處理

（一）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

公允價值變動產生的利得或損失計入當期損益，即計入“公允價值變動損益”。

（二）持有到期投資、貸款和應收款項

在發生減值、攤銷或終止確認時產生的利得或損失，計入當期損益，即計入“資產減值損失”、“投資收益”等。

（三）可供出售金融資產（公允價值下降幅度較大或非暫時性時計入資產減值損失）

1.可供出售金融資產公允價值變動計入權益。

2.可供出售外幣金融資產形成的匯兌差額，計入當期損益。

3.實際利率計算的利息，計入當期損益。

4.可供出售權益工具投資的現金股利，在被投資單位宣告發放股利時，計入當期損益。

參考文獻：

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