試論營業稅改增值稅對港口企業的影響

摘 要：2011年11月16日財政部和國家稅務總局聯合印發了《營業稅改征增值稅試點方案》（財稅[2011]110號），并率先在上海地區的交通運輸業、部分現代服務業等生產性服務業開展試點，逐步推廣至其他行業，從2012年1月1日實行。為了積極應對營業稅改增值稅對企業的影響，我們在8月份初組織相關人員到上海的相關企業進行學習和交流，對營改增的相關文件及規定進行了專門的培訓、學習和討論，根據企業的實際情況做出了具體安排。本文通過對2011年實際數及2012年預算數在收入、成本費用、企業實際稅負（流轉稅及附加稅和所得稅合計）等方面的分析，得出此次試點改革后港口企業實際稅負略有降低的結論，并提出初步的稅務籌劃。

關鍵詞：營改增；港口企業；影響

中圖分類號：F810.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）21-0151-02

根據財政部和國家稅務總局印發的《關于在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2011]111號），港口企業，屬于物流輔助服務業，主營業務是港口碼頭服務、裝卸搬運服務、倉儲服務及運輸代理服務，營業稅的稅率為：港口碼頭服務和裝卸搬運服務3%、倉儲服務和運輸代理服務5%，各項附加稅率為流轉稅額的12%。營改增后適用6%的營改增稅率，具有被認定為增值稅一般納稅人的資格，采用抵扣法計算應交增值稅稅額。

一、營改增對港口企業的影響

以集裝箱碼頭公司為例，按照試點稅收政策文件，對上游企業和下游企業進行了梳理、歸類，對2011年實際數及2012年預算數在收入、成本費用、企業實際稅負（流轉稅及附加稅和所得稅合計）等方面進行了分析，模擬測算在2011年、2012年實行營改增后對企業的影響。

1.對營業收入的影響。由于營業稅是價內稅，而增值稅是價外稅，實行營改增后企業需要將原來的收入按營業收入和銷項稅額分別確認入賬。企業在對外提供服務收取的款項（價格）不變的情況下，營業收入將減少，減少金額為銷項稅額：

收取的款項*營改增稅率/（1+營改增稅率）

收入降幅為：營改增稅率/（1+營改增稅率）

為了方便分析比較，剔除了不在營改增范圍的仍然繳納營業稅的收入和銷售貨物的收入，收入降幅為5.66%（6%/（1+6%）），2011年減少收入2 113萬元，2012年減少收入2 329萬元。

另外在發票的管理和開具上有明顯變化，營改增后采用增值稅稅控開票系統，根據客戶是否是增值稅一般納稅人及是否在試點地區，分別開具增值稅專用發票和增值稅普通發票，增加了工作量和管理難度；“虛開增值稅專用發票罪”和開具紅字發票必須取得稅務批復的申請，必須將發票管理意識提高到防止犯罪的高度。

2.對成本費用的影響。按照試點稅收政策文件對企業的成本費用進行了逐項分析，涉及增值稅的8項，不涉及增值稅的或無法取得增值稅專票的17項，對涉及增值稅的產品供應商或服務提供單位按是否能提供可抵扣票據進行了梳理，按實際發生或預計金額根據具體的使用稅率模擬分析，將原來的成本費用金額按可抵扣的進項稅額和營改增后的成本費用金額列示分析測算。

以該企業為例，2011年收入總額（價稅合計）37 333萬元，成本費用總額26 319萬元（含稅），可抵扣進項稅的成本費用額（含稅）8 605萬元，占成本費用總額的32.7%，占收入總額（價稅合計）的23.05%；無法抵扣的成本費用額17 714萬元，占成本費用總額的67.3%，占收入總額（價稅合計）的47%。營改增后影響成本費用即列入進項稅額1 011萬元。

2012年收入總額（價稅合計）41 443萬元，成本費用總額27 981萬元（含稅），可抵扣進項稅的成本費用額（含稅）9 195萬元，占成本費用總額的32.86%，占收入總額（價稅合計）的22.35%；無法抵扣的成本費用額18 786萬元，占成本費用總額的67.14%，占收入總額（價稅合計）的45.66%。營改增后影響成本費用即列入進項稅額1 057萬元。

測算說明：（1）燃料、潤料、電費及修理費按17%的稅率測算，小規模納稅人提供的已列入無法抵扣的其他項；（2）水費按6%的稅率測算；（3）技術服務費按6%的稅率測算；（4）外付裝卸費根據客戶單位性質交通運輸11%，裝卸搬運6%測算；（5）低值易耗品考慮均衡性，未按購置金額而是按實際攤銷金額，稅率17%。

3.對資產購置進項稅額的影響。由于營改增前繳納營業稅，資產購置的進項稅額計入資產價值，不抵扣銷項稅額，而營改增后，單獨列示進項稅額，降低了資產的入賬成本，折舊費減少，流轉稅及附加減少，利潤總額增加，當期綜合稅負降低，以后各期綜合稅負會有所增加。存貨等流動資產購置的進項稅額考慮均衡性問題，按實際使用或攤銷數確認，列入成本費用相關項，各期末的余額保持相對均衡，故進項稅額不在此處列示。

固定資產購置，理論上應按照簡單再生產的要求，年度購置的動產設備金額為不考慮凈殘值的年折舊額，作為含稅的購置金額。但是由于謹慎性原則，企業資產的實際使用年限往往大于折舊年限，資產的購置也不均衡，數據準確性較差，而且企業都想做大做強，要擴大再生產，物價上漲是大趨勢。故本文對可抵扣固定資產的購置，按照實際數或預算數據實計算，稅率17%。

4.對流轉稅額及綜合稅負的影響。根據測算，營改增后2011年的應交增值稅額為772萬元，流轉稅附加為93萬元，合計865萬元，流轉稅及附加的稅負率為2.32%，低于之前的3.5%稅負；由于收入、成本費用、營業稅金及附加的影響，導致利潤總額增加113萬元，企業所得稅增加，企業綜合稅負為8.95%，低于營改增之前的10.06%，降低1.11個百分點。如不考慮對資產購置進項稅額的影響，2011年企業綜合稅負為9.91%，降低0.15個百分點，基本持平。

營改增后2012年的流轉稅及附加的稅負率為3.04%，低于之前的3.53%稅負；綜合稅負10.21%，低于營改增之前的10.67%，降低0.46個百分點，節稅192萬元。如不考慮對資產購置進項稅額的影響，2012年企業綜合稅負為10.62%，降低0.05個百分點，基本持平。

二、產生影響的原因

國家實行營業稅改增值稅試點，是結構性的減稅政策，增值稅最終全面取代營業稅是大趨勢，但是從測算數據看，主要原因是行業特點、進項和銷項的稅率不同、企業的發展狀況和盈利能力等。

1.行業特點。港口企業具有投資額巨大，企業自有資金和銀行項目貸款資金配套使用，航道、碼頭、堆場、大型專用設備及配套設備多，而且由于項目審批及驗收的要求，多為項目驗收前全部投入購置到位，管理及技術人員配置齊全，因而貸款數額大財務費用高、折舊費用大、職工薪酬水平偏高。以該企業為例財務費用、資產折舊、職工薪酬三項合計占企業成本費用總額的59%，而且無法抵扣，極大限制了節稅效果的體現。

2.進、銷的稅率差距。港口企業的可抵扣成本費用的進項稅率為17%、11%、6%，進項綜合稅率為13%，而可抵扣進項稅的成本費用額占收入總額（不含稅）的21%，而銷項稅率為6%，營改增后的流轉稅負3.27%（6%-13%*21%），所以節稅效果明顯。

3.企業發展的狀況和盈利能力等。隨著企業的不斷發展，需要不斷擴大規模，購置新的設備，資產購置當期節稅的效果就明顯，以后各期與營改增前相比稅負會有所上升。

盈利水平高的企業，可抵扣進項稅的成本費用額占收入總額（不含稅）的比例低，營改增后的流轉稅負會有所增加。

企業的工資及福利水平越高，職工薪酬越高，可抵扣進項稅的成本費用占成本費用總額及收入總額（不含稅）的比例越低，營改增后的流轉稅負會有所增加。

企業的投資額大，折舊費用越高，可抵扣進項稅的成本費用占成本費用總額及收入總額（不含稅）的比例越低，營改增后的流轉稅負會有所增加。

企業的負債水平高，財務費用高，由于可抵扣進項稅的成本費用占成本費用總額及收入總額（不含稅）的比例低，營改增后的流轉稅負會有所增加。

三、稅務籌劃

在納稅行為發生之前，在不違反法律、法規（稅法及其他相關法律、法規）的前提下，通過對納稅主體的經營活動或投資行為等涉稅事項做出事先安排，以達到少繳稅或遞延納稅目標的一系列謀劃活動。

1.對收入的籌劃。由于實行營改增，下游企業可以獲得的進項稅抵扣，成本降低5.66%，可以通過適當調價與下游企業共同分享節稅成果。

2.成本費用籌劃。（1）存量資產在轉換時存量資產無法享受17%的進項抵扣，應做好計劃，控制采購，價值高的配件可向兄弟企業或供應商借用或調劑，降低庫存，庫存量仍然較大的，可采取退貨或售后回購的方式，將進項稅提出原庫存成本；對于大型設備與有資質租賃公司合作，采用融資租賃一次或經營租賃分次轉移進項稅額。（2）財務費用無法享受抵扣，可通過融資租賃方式，將大型設備與有資質租賃公司合作，或采用先出售后租回使用，既解決貸款問題，又解決設備及貸款利息的進行稅抵扣。（3）后勤外包及勞務公司派遣人員的外付勞務費，目前無法享受抵扣，是否可以采用與有資質開具抵扣票據的公司合作，改按編制人員計費為業務外包，按裝卸及符合相關政策的服務項目計費，值得大家探討。（4）業務宣傳費，以前一般是分散的，與小公司合作，無法取得抵扣票據，是否可以整合按年度簽約，與具備一般納稅人資格的公司合作或采用按季匯總由稅務代開專票。

參考文獻：

[1] 財政部，國家稅務總局.營業稅改征增值稅試點方案[Z].財稅[2011]110號.

[2] 交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法[Z].財稅[2011]111號.

[3] 財政部，國家稅務總局.關于在北京等8省市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知[Z].財稅[2012]71號.

[責任編輯 吳 迪]