美國企業年金會計制度的啟示

摘 要：美國養老金會計準則中的養老金范圍相當于我國的企業年金，其會計理論研究與實務操作在世界上處于領先地位。我國現行會計準則具有以企業為年金會計核算主體、DC計劃與DB計劃并行、會計準則向資產負債觀轉變以及會計信息披露全面等特點。在完善我國企業年金會計制度過程中，應結合我國國情，同時借鑒美國的科學經驗，正確界定企業年金會計主體，完備DC模式與DB模式下的會計核算規范，完善會計信息披露制度，完善精算、稅收等配套制度，逐步建立健全我國的企業年金會計核算體系。

關鍵詞：美國；企業年金；會計制度

中圖分類號：F275 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）20-0219-02

我國企業年金會計制度制定較晚，目前對企業為會計主體的企業年金會計尚缺乏規范。美國養老金會計準則（相當于我國的企業年金會計制度）的理論研究與實務操作在世界上處于領先地位，先后頒布十多項會計規范，目前已形成一套比較科學的養老金會計體系，成為各國規范養老金會計處理的主導性準則。我們應在考慮我國國情的基礎上，借鑒美國有關企業年金會計的理論架構，從理論上加強對這一領域的研究，逐步構建我國的年金會計體系、規范我國企業年金會計的核算。

一、美國企業年金會計制度變遷過程分析

（一）美國企業年金會計制度變遷過程

在美國，企業年金已經成為退休職工養老保障的重要支柱之一。相應地，美國企業年金會計（又稱為“企業養老金計劃”）的理論研究與實務操作也相當成熟，目前已形成了以責權發生制為基礎、以精算估價為依據的系統計量企業年金成本，記錄和披露企業年金資產、負債和損失的一套較為完整的會計核算體系，其發展變遷過程大體可歸納為表1。

（二）美國企業年金會計制度變遷過程分析

縱觀美國企業年金會計制度變遷過程，可以總結出美國企業年金會計制度具有以下幾方面特點：

1.以企業為年金會計的核算主體

從1948年的ARB NO.36、 1956年的ARB NO.47到 1985年的SFAS NO.87、 SFAS NO.88乃至2006年的 SFAS NO.158，美國會計準則中對于企業年金會計核算與報告的有關規定，都是立足于以企業為主體的會計核算體系。且企業年金會計準則涵蓋在養老金準則中，通過養老金準則對企業年金與基本養老保險進行規范。

2.DC計劃與DB計劃并行

企業年金按照給付方式不同，分為確定繳費制（DC計劃）和確定受益制（DB計劃）兩種。由于這兩種形式的企業年金的具體內容和約定條款不同，故而其在企業年金費用及年金資產與負債的會計處理上也存在差異。從當前美國的情況看，中小企業多采用DC計劃，而經濟實力較強的大型企業多選擇DB計劃。而美國企業年金會計準則中，重點規范的是DB計劃的會計處理，近幾年兼具DC計劃與DB計劃特點和優勢的混合模式逐漸發展；美國的會計準則中也開始注意到并行規定的問題，比如，SFAS NO.87主要規范單個公司DB計劃的會計處理，但是個別條款是針對DC計劃和多個公司DB計劃進行規范的。

3.年金會計準則向資產負債觀轉變

在SFAS NO.87之前，美國的企業年金會計準則采用收入費用觀，強調養老金成本的確認與計量，由于不能滿足財務報表信息使用者的要求，SFAS87要求雇主必須確認養老金的資產與負債。此外，SFAS NO.87還要求披露未確認前期服務成本、未確認精算利得（或損失）和未攤銷凈負債（或資產）等信息；基金積累充足的年金計劃，必須單獨列報計劃資產的公允價值和預計養老金債務、累計養老金債務及既得養老金債務等三項計量養老金負債的指標。這些披露要求的規定，體現了美國企業年金會計準則由收入費用觀向資產負債觀的轉變。

4.會計信息披露全面

企業年金會計信息的披露不僅有利于會計信息使用者掌握企業的相關信息，也有利于企業年金相關制度的建設與發展。美國企業年金會計報表要求在附注中對企業年金會計信息予以充分披露，包括年金計劃類型、成本組成因素、資產負債表中的主要精算假設、計劃資產的公允價值、計劃負債的現值等。2006年的SFAS NO.158進一步做出了“養老金和退休福利義務項目的披露從財務報表的附注轉向公司資產負債表中”的處理要求，它將進一步推動企業年金會計信息披露制度的優化。

二、我國企業年金會計制度的現狀及問題

2000年我國頒布了《關于完善城鎮社會保障體系的試點方案》，其中將補充養老保險更名為企業年金。2004年，勞動與社會保障部陸續發布了《企業年金試行辦法》、《企業年金基金管理試行辦法》和《企業年金基金管理機構資格認定暫行辦法》等法規來規范用人單位為職工建立的企業年金。企業年金的發展為會計界帶來了一系列新的課題，其會計核算應包括以企業為主體的企業年金會計處理和以企業年金基金為主體的企業年金基金會計處理兩個方面。2006年《企業會計準則第10號——企業年金基金》中規范了我國企業年金基金的會計處理與財務報表列報，以企業為主體的企業年金會計處理雖在《企業會計準則第9號——職工薪酬》有規定，但相對較簡單，缺乏對作為繳費主體的企業本身的年金會計核算進行指導。具體問題表現如下：

1.企業年金會計主體不明確

企業年金會計的研究對象是全面、系統、連續地反映與監督企業年金資產的籌集、運營及發放過程。《企業會計準則第10號——企業年金基金》主要規范的是企業年金基金運營過程的相關業務的會計處理，實質上是以企業年金基金為會計主體的一種基金會計，而不屬于企業會計準則的范疇。對企業繳納年金這一籌集過程中業務的會計處理在《企業會計準則第9號——職工薪酬》雖有規定，但是較為簡單，缺乏對作為繳費主體的企業本身年金會計核算的指導。

2 .企業年金的實施形式單一

目前，我國企業年金以DC計劃模式為主，《企業會計準則第9號——職工薪酬》所規范的也是DC計劃模式，而對DB計劃模式沒有做出任何規范。但事實上，因為DB計劃模式對職工吸引力很大，國內一些大型企業、上市公司以及外資企業已經采用了這種待遇確定型的年金模式。在這種情況下，會計規范的缺失，將導致企業年金業務處理各自為政，不利于會計信息的對比，也不利于年金業務的監督管理。

3.會計信息披露不全面

目前我國企業年金管理涉及委托人、受托人、賬戶管理人、托管人以及投資管理人等多個主體，它們之間不僅利益不完全一致，信息存在不對稱，而且由于信息流程較長，信息溝通的難度也大大增加。為《企業會計準則第9號——職工薪酬》要求企業在附注中僅披露應當為職工繳納的企業年金及期末應付未付額。這不僅不利于會計信息使用者掌握企業的相關信息，也不利于企業年金相關制度的建設與發展。

此外，目前會計準則將年金放在“職工薪酬”中，與職工工資、福利費及其他社會保險金等混同一起規定，容易將企業年金會計混同于企業日常的財務會計處理，導致會計信息無法清晰地放映出企業年金業務對于企業財務狀況、經營成果和現金流量的影響，在企業年金資金量不斷擴大的今天，也難以滿足各方會計信息使用者了解和分析企業年金情況的需要。

三、美國企業年金會計制度的啟示

針對我國企業年金會計的發展現狀及存在的問題，借鑒美國的先進經驗，就完善我國企業年金會計制度提出以下幾點建議。

（一）正確界定企業年金會計主體

企業年金的會計核算包括兩個階段：企業籌集和繳納企業年金階段和企業繳納后年金的運營、投資、發放階段。借鑒美國會計準則，我們也應把以繳費企業為主體的企業年金會計列為我國企業年金會計準則的范疇。實際上，我國企業年金與基本養老保險都涉及企業繳費部分，且都構成職工養老金的要素，我們可以參照美國的做法，統一制定養老金準則對企業年金與基本養老保險共同進行規范，同時，制定一項以企業為會計主體的具體會計準則。

（二）完備DC模式與DB模式下的會計核算規范

由于不同實施形式下企業年金的會計處理方法不同，故而，在新的企業年金制度中明確企業年金的實施形式，對正確進行年金費用的會計處理與核算、正確反映各期養老金成本及相應資產與負債非常關鍵。借鑒美國DC計劃與DB計劃模式并行規范的經驗，又見于目前我國待遇確定型年金計劃存在客觀市場需求，而相關問題尚未納入我國會計準則體系的情況，完備DC模式與DB模式下的會計核算規范問題不容回避。

（三）完善會計信息披露制度

應借鑒美國的經驗，在會計報表附注中要求對企業年金會計信息予以充分披露，如年金計劃類型、成本組成因素、資產負債表中的主要精算假設、計劃資產的公允價值、計劃負債的現值等。此外，在市場環境快速變化的情況下，還應采用動態的信息披露方式，盡可能縮小信息的披露頻率，使信息使用者能及時了解年金資產的變化情況。年金信息披露只有注重披露的充分性、及時性、有效性和公開性，才能有效保護年金所有者的利益不受損害。

（四）完善精算、稅收等配套制度

企業年金，尤其是DB計劃的會計核算難度大，對保險精算技術的要求高。而目前，精算行業在我國還是一個新興行業，精算人才極其缺乏，專業水平也亟待提高。所以，應加快精算專業人才培養，以滿足年金會計核算的需求。

此外，我國年金稅收優惠政策的缺位在一定程度上抑制了企業參與企業年金計劃的積極性。美國的會計準則在企業年金及其投資收益、個人所得稅等方面都有相關優惠的規定。我國目前還只在部分試點地區有年金所得稅減免政策，各地區稅收優惠政策的不統一更加劇了企業年金會計處理混亂的局面。因此，為了促進企業年金會計的統一和規范，還必須完善我國的年金稅收優惠政策。

此外，在制定我國企業年金會計準則時，應充分借鑒美國養老金會計準則發展過程中的有益經驗，積極向資產負債觀靠攏，推進會計準則的國際化和一體化。

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[責任編輯 王 莉]