零稅率應稅服務退（免）稅申報與會計核算

國家發(fā)布的《財政部、國家稅務總局關于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅〔2013〕37號）附件4《應稅服務適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》以及《國家稅務總局關于發(fā)布〈適用增值稅零稅率應稅服務退（免）稅管理辦法（暫行）〉的公告》（2013年第47號公告，以下簡稱47號公告）明確，中華人民共和國境內(nèi)（以下簡稱境內(nèi)）提供增值稅零稅率應稅服務并認定為增值稅一般納稅人的單位和個人（以下稱零稅率應稅服務提供者），如果屬于增值稅一般計稅方法的，實行增值稅退（免）稅辦法，即生產(chǎn)企業(yè)實行免抵退稅，外貿(mào)企業(yè)實行免退稅。如果屬于適用簡易計稅方法實行免征增值稅辦法，并規(guī)定自2013年8月1日起執(zhí)行。

零稅率應稅服務退（免）稅與免稅申報

零稅率應稅服務享受退（免）稅政策的主要有三類：一是國際運輸服務；二是向境外單位提供的研發(fā)服務和設計服務；三是往返中國香港、澳門、臺灣以及在中國香港、澳門、臺灣提供的交通運輸服務（簡稱港澳臺運輸服務）。屬于上述范圍內(nèi)的零稅率應稅服務提供者，應按月向主管稅務機關申報辦理增值稅退（免）稅與免稅手續(xù)。

零稅率應稅服務退（免）稅申報 根據(jù)47號公告第十條規(guī)定，零稅率應稅服務提供者在提供零稅率應稅服務，并在財務作銷售收入次月（按季度進行增值稅納稅申報的為次季度）的增值稅納稅申報期內(nèi)，向主管稅務機關辦理增值稅納稅和退（免）稅相關申報。零稅率應稅服務提供者應于收入次月起至次年4月30日前的各增值稅納稅申報期內(nèi)收齊有關憑證，向主管稅務機關如實申報退（免）稅。具體退（免）稅申報應分為生產(chǎn)與外貿(mào)企業(yè)兩種方式，并分別提供不同的退（免）稅申報表及資料憑證（詳見47號公告第十條規(guī)定）。

例如，某國際物流運輸公司長期為國內(nèi)客戶海上運輸貨物至國外，該公司辦理了《國際船舶運輸經(jīng)營許可證》，營改增之后按照政策規(guī)定實行免抵退稅政策。2013年9月，該公司收到100萬元（換算為人民幣）的國際運輸款并計入收入，10月初向主管稅務機關申報了增值稅納稅，由于缺少一份零稅率應稅服務載貨艙單，因此，在當期按單證不齊申報了免抵退稅。那么，該企業(yè)最晚應于2014年4月18日（假設征期順延）之前，收齊這份單證正式申報并計算退稅。

同時，零稅率應稅服務提供者還應注意以下事項，一是資料不齊或內(nèi)容不真實的，不得申報辦理退（免）稅，逾期未收齊憑證的，不予受理退（免）稅申報并繳納增值稅。二是對應零稅率應稅服務不得開具增值稅專用發(fā)票。三是如果是采用期租、程租和濕租方式租賃交通運輸工具從事國際運輸服務和港澳臺運輸服務的，出租方不適用增值稅零稅率，由承租方申請適用增值稅零稅率。四是境內(nèi)載運旅客或貨物至國內(nèi)海關特殊監(jiān)管區(qū)域及場所、從國內(nèi)海關特殊監(jiān)管區(qū)域及場所載運旅客或貨物至國內(nèi)其他地區(qū)或者國內(nèi)海關特殊監(jiān)管區(qū)域及場所，不屬于國際運輸，應視為國內(nèi)運輸服務。五是向國內(nèi)海關特殊監(jiān)管區(qū)域及場所內(nèi)單位提供研發(fā)服務、設計服務不實行增值稅退（免）稅辦法，應按規(guī)定征收增值稅。六是如果放棄適用零稅率，選擇免稅或按規(guī)定繳納增值稅，應向主管稅務機關報送《提供零稅率應稅服務放棄適用增值稅零稅率聲明》，辦理備案手續(xù)。自備案次月1日起36個月內(nèi)，不得申報增值稅退（免）稅。七是被稅務機關停止辦理出口退稅期間發(fā)生零稅率應稅服務，不得申報退（免）稅，應按規(guī)定征收增值稅。

向境外提供應稅服務的免稅申報 根據(jù)37號文件附件4第六條以及第七條規(guī)定，向境外提供零稅率應稅服務適用免稅政策的，應按月向主管稅務機關申報辦理增值稅免稅手續(xù)。

零稅率應稅服務退（免）稅的會計核算

零稅率應稅服務退（免）稅計算

根據(jù)47號公告規(guī)定，生產(chǎn)企業(yè)以提供零稅率應稅服務取得的全部價款作為免抵退稅的計算依據(jù)；外貿(mào)企業(yè)免退稅的計算依據(jù)分為兩部分，一是從境內(nèi)購進出口零稅率應稅服務的，以取得境內(nèi)單位或者個人開具的增值稅專用發(fā)票上注明金額；二是從境外購進出口零稅率應稅服務的，以取得解繳稅款的中華人民共和國稅收繳款憑證上注明的金額。

當期免抵退稅計算 當期零稅率應稅服務免抵退稅額=當期零稅率應稅服務免抵退稅計稅依據(jù)×外匯人民幣折合率×零稅率應稅服務增值稅退稅率。如果當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅額時，當期應退稅額=當期期末留抵稅額，當期免抵稅額=當期免抵退稅額-當期應退稅額；如果當期期末留抵稅額>當期免抵退稅額時，當期應退稅額=當期免抵退稅額，當期免抵稅額=0。

當期免退稅計算 外貿(mào)企業(yè)兼營的零稅率應稅服務應退稅額=外貿(mào)企業(yè)兼營的零稅率應稅服務免退稅計稅依據(jù)×零稅率應稅服務增值稅退稅率。

如果實行免抵退稅辦法的零稅率應稅服務提供者如同時有貨物勞務出口的，可結(jié)合現(xiàn)行出口貨物免抵退稅計算公式一并計算。

零為稅率應稅服務退（免）稅會計核算

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點有關企業(yè)會計處理規(guī)定》，一般納稅人向境外單位提供適用零稅率的應稅服務，不計算應稅服務收入額應繳納的增值稅，應按以下會計科目進行處理。一是生產(chǎn)企業(yè)憑稅務機關批準的免抵退稅額，借記“應交稅費—應交增值稅（出口抵減內(nèi)銷應納稅額）”，“其他應收款—應收退稅款（增值稅）”科目，貸記“應交稅費—應交增值稅（出口退稅）”科目。二是外貿(mào)企業(yè)憑取得增值稅專用發(fā)票或進口稅收繳款憑證，計提“其他應收款—應收退稅款（增值稅）”科目，貸記“應交稅費—應交增值稅（出口退稅）”科目。三是收到退稅款時，借記“銀行存款”科目，貸記“其他應收款—應收退稅款（增值稅）”科目。四是辦理退稅后發(fā)生服務中止補交已退回稅款的，用紅字或負數(shù)登記。

現(xiàn)以零稅率應稅服務免抵退稅核算為例，例如，某A國際運輸公司從事國內(nèi)至香港的陸運業(yè)務，取得《道路運輸經(jīng)營許可證》并持有《道路運輸證》的直通港澳運輸車輛。該公司在2013年11月向香港運輸貨物，取得運輸收入800000元（換算人民幣價格），取得國內(nèi)運輸收入150000元，銷項稅額16500元，并在當月計入國內(nèi)與國際運輸收入。當月購進運輸車輛一臺，價款400000萬元人民幣，進項稅額68000元。已知運輸服務業(yè)征稅率為11%，國際運輸適用退稅率為11%，購進車輛增值稅稅率為17%。其免抵退稅的會計核算與辦理應分三步。

第一步：當期應納稅額申報

（1）取得國內(nèi)運輸收入

借：銀行存款—××公司 166500

貸：主營業(yè)務收入—國內(nèi)運輸收入 150000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 16500

（2）購進車輛憑增值稅專用發(fā)票（成本核算會計分錄略）

借：固定資產(chǎn)—運輸車輛 400000

應交稅費—應交增值稅（進項稅額） 68000

貸：銀行存款 468000

（3）根據(jù)實現(xiàn)的國際運輸收入

借：銀行存款 800000

貸：主營業(yè)務收入—國際運輸收入 800000

（4）當期應納稅額=銷項稅額-（進項稅額-當期免抵退稅不予抵扣稅額）=16500-（68000-0）=-51500（元）

根據(jù)上述情況，該企業(yè)在12月的增值稅申報期內(nèi)，填報增值稅納稅申報表及附表。

第二步：當期免抵退稅申報

（1）當期零稅率應稅服務免抵退稅額=800000×11%=88000（元）。

（2）由于當期期末留抵稅額51500元小于當期免抵退稅額88000元，當期應退稅額=當期期末留抵稅額=51500元，當期免抵稅額=當期免抵退稅額-當期應退稅額=88000-51500=36500（元）。

該公司根據(jù)以上計算的數(shù)額，在12月增值稅納稅申報期內(nèi)，生成免抵退稅正式申報電子數(shù)據(jù)，打印《免抵退稅申報匯總表》及其附表、《零稅率應稅服務（國際運輸/港澳臺運輸）免抵退稅申報明細表》等相關報表及附表，并提供零稅率應稅服務的載貨等相關原始憑證，向主管稅務機關申報“免抵退”稅。

第三步：退（免）稅賬務處理

（1）12月末，根據(jù)主管稅務機關審批的“免抵退”稅額做賬：

借：其他應收款—應收出口退稅（增值稅） 51500

應交稅費—應交增值稅（出口抵減內(nèi)銷應納稅額） 36500

貸：其他應收款—應收退稅款（增值稅） 88000

（2）收到退稅款時

借：銀行存款 51500

貸：其他應收款—應收出口退稅（增值稅） 51500

零稅率應稅服務簡易辦法征稅計算

零稅率應稅服務一般納稅人按簡易計稅（稅率3%）實行免征增值稅辦法，但不得抵扣取得的進項稅額。接上例，A公司當月購進運輸車輛時，所取得的進項稅額68000元應作轉(zhuǎn)出，并且國內(nèi)運輸收入150000元計稅應按3%的稅率進行計算，當期應納稅額=150000÷（1+3%）×3%=4368.92（元），運至香港取得的運輸收入按免稅進行申報。

（作者單位：王文清，貴州財經(jīng)大學MBA中心 ；滕曉勇，德州市地方稅務局）