宏觀環境會計芻議

【摘 要】 面對日趨嚴峻的生態環境形勢，我國目前正致力于微觀層面的企業環境會計體系建設。然而，作為公共資源的生態環境，其如何進行有效的配置還需要國家各級政府在宏觀層面上進行適當的操作，特別是提供有關生態環境資源方面的宏觀會計信息。文章從學科屬性和會計核算內容等方面對宏觀環境會計理論進行了探討，并對宏觀環境會計的發展前景做出了展望。

【關鍵詞】 宏觀環境會計； 會計屬性； 會計核算

環境會計，或稱“綠色會計”，是一種對環境交易和事項進行核算與監督的會計信息系統總稱。它起源于20世紀70年代盛行的可持續發展理念，強調企業的經濟發展必須要與承擔的環境責任相協調。我國的環境會計研究是從20世紀80年代末開始，比較典型的是“綠色GDP”的核算，環境會計理論與方法的研究也日臻成熟。隨著近年來全球生態環境問題的日益加劇和生態環保觀念持續地深入人心，學者們紛紛從不同的視角對環境會計展開了進一步的理論探索與創新，不斷拓展著環境會計的認知領域，其中包括對宏觀環境會計理論與方法的嘗試。

一、宏觀環境會計的學科屬性

從20世紀末開始，“可持續發展”議題逐漸開始受到政府的高度重視，1994年國務院發布了《中國21世紀議程——中國21世紀人口、環境與發展白皮書》，提出了促進我國經濟、社會、資源和環境相互協調與持續發展的總體戰略、對策和行動方案。在這之后，與該命題有關的問題隨即成為學者們研究的熱點，一些重大理論問題的研究取得了突破性進展，且有些研究成果已付諸實踐，并取得顯著成效。

會計作為經濟管理的一個重要組成部分，其基本目標就是憑借自身的信息系統功能，向會計信息使用者提供及時、準確、有效的會計信息，以促使企業乃至于整個社會經濟效益的不斷提高。近年來，隨著社會經濟的不斷發展和科學技術的進步，會計的管理職能逐步拓展，會計的服務對象日漸擴大，會計業務領域進一步拓寬。于玉林（2012）指出，會計交叉學科研究是開拓創新的好形式，也是會計發展保持與經濟社會發展相適應的一種有效途徑。宏觀環境會計作為會計學的一個分支學科，集合了包括宏觀經濟學、環境經濟學、會計學在內的多種學科，所以它屬于一種新的交叉學科，不同的子學科在該學科充當著不同的角色分工，以及它們之間相互滲透、相互連結的關系構成了該學科產生與發展的動力。在這里面，起主導核心作用的會計學，憑借其專有的核算與監督功能，對存在于宏觀范圍的環境交易和事項進行確認、計量、記錄與報告，這就延伸了會計學的觸角，開闊了會計學的研究視野；經濟學是打開會計學之門的鑰匙，環境經濟學從客觀宏觀環境的本質與規律出發，厘清相關主體的利益糾葛和推導相關環節的資金動向，是會計學得以施展功能的基礎；宏觀經濟學重在“宏觀”二字，它促使了一般意義上只依附于企業等微觀主體而存在的會計完成了空間上的飛躍，也使宏觀環境會計成為會計學服務于國家宏觀經濟政策的一個重要實踐。

二、宏觀環境會計核算的幾個問題

（一）宏觀環境會計目標

會計目標位居會計理論結構的最高層次，決定著會計理論結構中其他理論要素的內容。依據會計學一般目標“決策有用觀”和“受托責任觀”的內容，宏觀環境會計的目標應當定位為向信息需求者提供宏觀層面上的資源和環境的開發、利用和治理方面的存、留量信息，這些信息需求者大致上包括為政府、經濟利益相關者和環境利益相關者這三大宏觀環境會計信息需求主體。相關信息的披露有助于為社會管理者和決策者制定宏觀經濟政策、調控社會經濟運行提供依據，促進經濟社會的可持續和和諧發展。同時，這些信息也將對各級政府、官員以及其他社會管理者的環境績效考評發揮作用。

（二）宏觀環境會計主體

宏觀環境會計主體，即宏觀環境會計核算的空間范圍。首先，由于宏觀環境資源依附于國家的領土而存在，因此其產權屬于國家所有。另外，宏觀生態環境還具有區域地理性，各級政府對各自區域內的環境資源具有管轄權，這其中也包括跨區域存在的環境資源如河流、湖泊等，這些理論上應由所跨區域的首個上級政府實施管轄，依此類推，對一跨度特別大諸如長江、防護林帶等環境資源，就應當歸屬中央政府直接管理。這樣，宏觀環境會計的主體理應歸屬于中央政府和地方各級政府，對全國數量如此龐大的環境資源進行明確的區域劃分將成為宏觀環境會計實施的一個難點和關鍵環節。

（三）宏觀環境會計計量

傳統的會計計量一般是以貨幣為單位，反映企業的商品流、服務流和純價值流組成的價值流，表現在財務報表通常是用特定國家的貨幣單位或者通用貨幣單位來表示。在宏觀環境會計核算中，環境資源存在著多種類別，且物質形態各不相同，發揮的功能更是千差萬別。因此，在向信息使用者輸出會計信息時，如果統一用貨幣作為計量尺度將不符合會計信息的完整性原則，因為環境會計是一個綜合信息系統，除了提供貨幣信息以外，它還提供以物理量為單位的物質、能量信息，而人類社會與自然界物質、能量交換的很多統計指標是不能單純用貨幣就可以度量的。這些信息通過一定渠道再次轉化為其他形式的信息供決策者使用。但是，考慮到狹義的會計系統只能接受貨幣計量的信息，試想如果環境會計信息系統提供的物理量值可以借助一定的技術工具轉化為以貨幣單位計量的數值，那將是一個最佳的宏觀環境會計信息系統。

（四）宏觀環境會計對象

從上述宏觀環境會計的多重計量屬性來看，宏觀環境會計核算的對象不應僅停留在傳統會計公認的資金運動過程，理論上還應當包含其他非貨幣、物理性的方面，比如區域污染指數、環境承載量等。環境資源的物理因子每時每刻都處在不同自然狀態間的運動與轉化過程中，并且按照一定的自然法則形成了規律性的循環過程，與單純的資金運動過程具有某些相似之處。因此，宏觀環境會計的對象應當是與環境資源自然循環過程相聯系的環境資源賦存、消耗和轉化的過程和結果。環境資源規律性的循環過程，就是要在確保環境資源能夠滿足人類社會日益增長的需要的前提下，實現自身的良性生態循環。因此，就應當系統性地從物理量度和貨幣量度來記錄和反映各類環境資源存量和流量的變化。

（五）宏觀環境會計信息披露

會計報告是會計信息的載體，宏觀環境會計信息披露主要是由宏觀環境會計報告來提供環境資源方面的綜合信息，以使環境會計信息的使用者從其中選擇最優的決策信息。它的基本格式有以下三種：一是按類報告。此類的會計信息可以采取貨幣度量和物理度量相結合的方式，它實際上是在對微觀環境會計信息經過綜合以后編制而成的；二是按地區、行業報告。此類會計信息可同樣采用貨幣和物理兩種度量方式并且分別進行編報，也以對微觀環境會計信息的綜合化處理為基礎；三是融入到國民經濟核算當中進行列報。我國目前的國民經濟核算體系中的GDP核算存在較大的片面性，沒有考慮經濟活動對資源的消耗和對環境產生的代價，這就直接導致了國民經濟發展的“虛假繁榮”。因此，在國民經濟核算中就需要將宏觀環境會計信息作為國民經濟核算的一部分，適當性的進行信息披露。

三、現狀分析與前景展望

我國目前對宏觀環境會計的研究尚處在探索階段，一套成熟的理論體系和實踐模式還有待形成。具體而言，我國的宏觀環境會計理論和實務比較稀缺，制度體系不完善，無論是會計準則、會計法規還是國民經濟核算方法，對宏觀環境會計的內容都涉及的較少，更沒有宏觀環境會計相應規范性文件的出臺。另外，理論界對宏觀環境會計的研究也缺乏系統性，學者很難做到親身參與到宏觀會計實務中來，因此，研究的成果與現實實踐的發展不可避免的存在著脫節現象。盡管如此，作為一門新興的會計學分支學科和邊緣交叉學科，其所研究的很多特殊的內容都是傳統會計或者其他學科所無法觸及的，因而具有無可比擬的學科優勢，在學科的起步階段也擁有廣闊的研究前景，當然也并行著諸如宏觀環境成本核算等許許多多需要突破的重點與難點。只有秉持著理論與實踐相結合的研究方法、遵循著客觀環境運動和變化的規律性，循序漸進，才能將該學科做大做強，真正地為國民經濟的健康和可持續發展服務。

【參考文獻】

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