“營改增”對工業企業存貨出租的納稅影響

【摘 要】 工業企業存貨出租業務目前不僅存在重復征稅，而且稅制設計復雜，不便于稅收征管，“營改增”后，這些問題將會得到根本性的解決?！盃I改增”稅制設計中，建議取消對應稅消費品包裝物出租征收消費稅的做法，并將貨物租賃稅率設置成與貨物銷售一致。

【關鍵詞】 營改增； 存貨出租； 納稅影響

“營改增”擴大了我國增值稅的稅基，將原來增值稅抵扣鏈條的斷裂之處重新接起。作為我國“十二五”期間的一個重要稅改項目，“營改增”自2012年開始在上海、北京等11個?。ㄖ陛犑?、計劃單列市）試點，且試點范圍呈不斷擴大之勢，對國家和納稅人層面都將產生深遠的影響。

按《企業會計準則》的規定：“存貨，是指企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等?！惫I企業持有存貨的目的主要是銷售或生產耗用，也不排除提供勞務耗用的情況，存貨出租即屬于后一種情況。目前，非“營改增”試點地區工業企業存貨出租稅制復雜，可以分為繳納增值稅、繳納營業稅、既繳納增值稅又繳納營業稅三種情況，而在后兩種情況下，存在著重復征稅，不但違背了稅制設計的原則，也加重了納稅人的負擔?！盃I改增”將簡化稅制，將目前征收營業稅的有形動產租賃納入增值稅范圍，使工業企業存貨出租業務稅負更加合理。以下按業務類型分別闡述“營改增”對工業企業存貨出租的納稅影響。

一、工業企業銷售貨物的同時出租包裝物

非“營改增”試點地區工業企業銷售貨物的同時出租包裝物，收取的包裝物租金屬于現行《中華人民共和國增值稅暫行條例》及《實施細則》中規定的價外費用，應換算成不含增值稅銷售額，按貨物的適用稅率征收增值稅。同時，現行《中華人民共和國消費稅暫行條例》及《實施細則》也將該項包裝物租金作為價外費用處理，當與出租包裝物同時銷售的貨物為從價計稅或復合計稅的應稅消費品時，包裝物租金還應按貨物的增值稅稅率換算成不含增值稅租金，并計入貨物銷售額，按貨物所適用的消費稅從價計稅稅率或復合計稅中的從價稅率計繳消費稅。

工業企業銷售貨物的同時出租包裝物，一項銷售行為既涉及應繳增值稅的貨物又涉及增值稅的非應稅勞務，本質上屬于現行增值稅法規中規定的“混合銷售行為”，該項行為存在的基礎是現行稅制下增值稅和營業稅的分離。因為該項行為判斷和稅法適用的復雜性，納稅人在稅款計算和會計處理中極容易出現錯誤，從而會影響到稅收征管的效率?！盃I改增”的主旨是將營業稅并入增值稅，逐步實現兩稅的統一，“營改增”試點地區已將原來屬于營業稅納稅范圍的有形動產租賃服務納入增值稅范圍，規定稅率為17%（財稅〔2011〕111號）。由此推斷，“營改增”后，工業企業銷售貨物的同時出租包裝物將不再屬于混合銷售行為，而應分別按照銷售貨物和有形動產租賃兩個稅目繳納增值稅。

銷售貨物同時出租的包裝物本身不屬于應稅消費品，并未構成應稅消費品在零售環節的最終消費實體。在會計上，包裝物成本在租金收入中收回，而非在應稅消費品銷售收入中收回。因此，現行對其計征消費稅的做法缺乏合理性，建議立法部門在“營改增”的稅制設計中一并加以考慮。

二、工業企業兼營存貨出租

工業企業兼營存貨出租是指其在經營范圍上以商品生產銷售為主，以存貨（包括原材料、包裝物、周轉材料、半成品、產成品等）出租為輔，在實務中通常分別領購工業和租賃業發票的經濟行為。按現行稅收法規規定，租賃業屬于營業稅納稅范圍（國稅發〔1993〕149號），屬于增值稅的非應稅項目。工業企業兼營租賃業，必須分別核算貨物和非增值稅應稅項目的營業額，并作為計算增值稅銷項稅額和營業稅應納稅額的依據。在現行增值稅和營業稅分離的稅制下，一方面存在著兩稅銜接過程中的鏈條斷裂，另一方面又因兩稅稅基的整體性無法做到徹底分離。所以對于工業企業用作出租的存貨，并非只按租金收入單純地繳納營業稅一種流轉稅，還涉及增值稅的計繳問題。

（一）將外購的存貨用于出租

《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條規定，用于非增值稅應稅項目的購進貨物進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。工業企業用作出租的外購存貨是不能同生產用外購存貨一樣抵扣進項稅額的，如果企業將原作為生產用存貨改作出租用途，應于用途改變時做進項稅額轉出處理。當企業對生產用和出租用存貨實行統一進貨，無法劃分生產和出租各自的領用金額時，應按《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十六條規定的公式計算不得抵扣的進項稅額：

不得抵扣的進項稅額=當月無法劃分的全部進項稅額×當月存貨出租營業額合計÷當月全部銷售額、營業額合計

按目前“營改增”試點地區的做法推斷，“營改增”后工業企業將外購的存貨用于出租，外購時可以憑增值稅專用發票抵扣進項稅額，出租時按有形動產租賃的增值稅適用稅率確認銷項稅額，當期增值稅應納稅額為當期銷項稅額減去當期進項稅額?！盃I改增”前，該項業務按租金收入全額計繳營業稅，在不考慮貨幣時間價值的情況下，總稅收負擔為租金總收入乘以5%的營業稅稅率；“營改增”后，該項業務按有形動產租賃行業的增值額征稅，在不考慮貨幣時間價值的情況下，總稅收負擔為不含增值稅租金總收入與不含增值稅的存貨購進成本之差乘以該項目的增值稅適用稅率?！盃I改增”后該項業務按增值額征稅的做法可以避免之前因全額征稅導致的重復征稅，使納稅人的稅收負擔更加合理。

（二）將自產或者委托加工的存貨用于出租

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條規定，單位或者個體工商戶將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目，視同銷售貨物。這里的非增值稅應稅項目是指提供非增值稅應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產和不動產在建工程。工業企業將自產或者委托加工的存貨用于出租即為用于銷售之外的非增值稅應稅勞務，屬于視同銷售的范疇，除按以后的租金收入繳納營業稅之外，還應按視同銷售的相關規定于貨物移送出租的當天確認其銷售額，并作為計算增值稅銷項稅額的依據，而自產、委托加工存貨過程中外購的原材料、機械設備等所支付的增值稅額可以作為進項稅額抵扣。

在目前增值稅和營業稅分離的稅制下，兩稅的納稅范圍是互斥的，視同銷售的規定試圖保持兩稅銜接過程中納稅范圍的相互獨立，但從流轉稅稅基的角度看，商品和勞務本身是一個整體，真正的獨立是不存在的，該項規定為了追求增值稅鏈條的完整，將本不存在的交易虛擬成真正的銷售確認銷項稅額，缺乏稅制設計的合理性，也加重了納稅人的稅收負擔。同時，按租金全額計征營業稅的做法，也因存在著重復征收，違背了稅制設計的公平原則。

“營改增”后，工業企業將自產或者委托加工的存貨用于出租無需再做視同銷售處理，有形動產租賃業務和銷售業務一樣都屬于增值稅的納稅范圍，應按不含增值稅租金收入確認銷項稅額，可以抵扣的進項稅額是自產、委托加工存貨過程中外購原材料、機械設備等所支付的增值稅稅款。顯然，“營改增”尊重了有形動產銷售和租賃流轉稅稅基的整體性，并且實現了統一的增值額征稅，更加先進合理。

三、工業企業出租原材料、半成品，收回后繼續加工銷售

工業企業出租原材料，屬于上述“將外購的存貨用于出租”，外購環節的進項稅額不能抵扣，同時應按租金收入繳納營業稅；工業企業出租半成品，屬于上述“將自產或者委托加工的存貨用于出租”，應按視同銷售相關規定確認半成品銷售額并作為計算增值稅銷項稅額的依據，半成品生產過程中外購的原材料、機械設備等可以抵扣進項稅額。同時，應按租金收入繳納營業稅。如果工業企業的原材料、半成品，一直用于出租，現行稅制雖然有不合理之處，但在兩方面是可取的：一是基本保持了增值稅的鏈條完整——有進項稅額必有銷項稅額，沒有產生銷項稅額則進項稅額也不能抵扣；二是維持了增值稅和營業稅納稅范圍的相對獨立。如果工業企業出租原材料、半成品是暫時的，收回后繼續加工銷售的，按現行稅制規定，還要按最終銷售額確認銷項稅額，而沒有對應抵扣的進項稅額，這將導致增值稅違背按增值額征稅的設計初衷，具體表現為：收回原材料繼續加工銷售，采購、出租、銷售整個業務既按租金全額征收營業稅，又按最終銷售額全額征收增值稅；收回半成品繼續加工銷售，采購、出租、銷售整個業務在前款征稅方法的基礎上，又增加了半成品視同銷售的增值額征稅——應納稅額為半成品視同銷售的銷項稅額減去其生產過程中外購原材料、機械設備可以抵扣的進項稅額，因而稅負更加缺乏合理性。產生上述問題的根本原因是增值稅與營業稅界限劃分不清，存在交集，在現行流轉稅制下無法從根本上得到妥善解決。

“營改增”的主旨是實現增值稅擴圍，將營業稅盡可能地納入增值稅中，體現流轉稅增值額征稅的先進性?！盃I改增”后，對于工業企業出租原材料、半成品，收回后繼續加工銷售的業務，在外購原材料、機械設備時可以抵扣進項稅額，原材料、半成品出租時按租金收入確認銷項稅額，最終產品銷售時，按銷售收入確認銷項稅額。“營改增”對該業務的影響表現在：稅制設計更加合理，便于納稅人理解，因而也有利于稅收征管；稅收負擔及其在納稅人之間的分配合理化，有利于提高微觀經濟實體的經營效率。

目前，“營改增”試點地區貨物租賃業務增值稅稅率暫定為17%，是考慮到出租收入作為貨物部分價值的轉化，與銷售性質相同，理應適用相同的稅率。鑒于現行稅法對一些特殊貨物設置了13%的法定低稅率，如果“營改增”后，法定低稅率依然存在，會存在貨物購入按13%的稅率抵扣進項稅額，出租則按17%的稅率確認銷項稅額的情況，產生不合理的“剪刀差”，因此建議“營改增”正式文件中，將貨物租賃增值稅稅率確定為與貨物銷售一致。

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