“營改增”對上海試點企業稅負的影響

【摘 要】 營改增是結構性減稅的重要措施之一，能夠有效避免對企業的重復征稅，降低企業稅收負擔。上海市率先試點營改增，為營改增向全國推廣提供了經驗。上海營改增試點一方面有效避免了重復征稅現象，另一方面也對試點企業帶來了稅收之外的其他影響。對部分試點企業進行調研發現，由于試點政策僅適用于部分地區的部分行業，且還處于探索階段，因此增值稅抵扣鏈條不完整、部分優惠條款難以落實等問題還較突出。此外，以技術服務為主營業務的企業由于人力資本投入占比高、進項抵扣少，且在市場中議價能力較弱，因此部分企業稅負實際有所增加。文章分析了政策對部分試點企業的影響，提出試點政策加快推廣、相關措施進一步完善的建議。

【關鍵詞】 營改增； 科技服務企業； 稅收負擔； 稅收激勵

我國1994年稅制改革以來，出現了營業稅和增值稅并存的局面。對于服務業收入確立了對貨物和加工、修理修配勞務征收增值稅，對其他勞務和無形資產、不動產征收營業稅。營業稅和增值稅均屬于流轉稅，但是由于營業稅無法像增值稅那樣實現層層抵扣，因此造成了重復征稅。此外，增值稅具有“中性”優點，但發揮其中性作用的前提之一是增值稅的稅基要盡可能地廣，包含所有的商品和服務（施文潑、賈康，2010）。目前營業稅和增值稅并存的局面影響了增值稅發揮其中性作用。

上海市科委統計顯示，試點前三個月，參加試點企業12.9萬戶，其中科技服務業企業68 365家，占試點企業的53%，其中19%的企業屬于研發和技術服務業，10%的企業屬于信息技術服務業，24%的企業屬于鑒證咨詢服務業。通過對這些企業的調研發現，營改增一方面影響企業稅負，另一方面也影響企業發展戰略。此外，試點政策中部分優惠條款難以落實，以技術服務為主的試點企業在市場中處于不利地位，實際稅負較重。

一、營改增試點對創新的支持

稅收政策是促進創新的重要政策工具，我國為促進創新實施了各類稅收政策，如研發費用稅前加計扣除、高新技術企業15%所得稅率、技術轉讓減免企業所得稅、“四技收入”免征營業稅、進口科技開發用品免關稅等。此次營改增試點政策中也對創新活動給予了鼓勵和支持。

（一）科技服務活動納入試點范圍

現代服務業是隨著現代制造業的出現以及人們生活方式的變化而發展起來的服務業，具備了技術含量高、規模經濟顯著、勞動生產率提高快的特點，采用信息技術使一些傳統服務業的性質也發生了變化（江小娟，2011）。由于營改增能夠有效避免重復征稅，因此將提供研發和技術服務、信息技術服務等科技服務企業納入試點范圍，不僅能進一步解決增值稅鏈條斷裂問題，大幅度降低采購此類服務企業的稅收負擔，而且會促進提供科技服務的企業快速發展，并帶動我國服務業發展和產業轉型升級。

（二）稅收優惠

營改增試點政策中對科技服務活動的鼓勵措施包括四技收入、節能服務和離岸服務外包免稅（見表1）。

二、營改增試點對試點企業的影響

與營業稅相比，增值稅最大特點是僅對增值部分征稅，理論上企業稅收負擔會降低，有利于促進行業的整體發展。但由于試點僅在部分地區、部分行業開展，因此營改增對試點企業的影響會受到更多因素影響，這些因素不僅包括試點企業的納稅人種類、稅率等基本要素，還包括試點企業的投入結構、所處產業鏈條位置、上下游企業類型等。

（一）影響企業實際稅負的主要因素

企業實際稅負②主要受稅率和稅基影響，由于營改增試點由價內稅變為價外稅，計稅方法有較大差別，因此試點前后企業的實際稅負變化不僅與稅率、稅基有關，還與計稅方法有關，對于一般納稅人還與企業的進項抵扣有關。

營業稅和營改增試點在計稅依據、計稅方法和稅率等方面存在較大差異（見表2）。

1.計稅依據不同

同為流轉稅，增值稅和營業稅分屬價外稅和價內稅，增值稅企業的銷售價款不含稅，購買方在銷售價款外還要付給銷售方稅款，營業稅企業的銷售價款中已含稅，且這部分稅由銷售方繳納。

2.計稅方法不同

增值稅僅對增值部分進行征稅，營業稅對全部營業額進行征稅。由于難以計算增值部分，增值稅普遍采用銷項稅額減進項稅額作為應納稅額，公式（a）為增值稅和營業稅稅款的計算方式。

3.稅率不同

對比服務業營業稅和營改增中部分現代服務業增值稅的稅率，服務業營業稅稅率為5%，營改增試點中小規模納稅人征收率為3%，一般納稅人稅率為6%。③

（二）試點企業的實際稅負變化

1.小規模納稅人實際稅負普遍降低

試點企業選擇小規模納稅人適用于簡易計稅方法，從原營業稅5%稅率變為現增值稅3%征收率，同時，由于小規模納稅人進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，因此選擇小規模納稅人的試點企業實際稅負變化與稅率變化基本一致，僅受價內稅與價外稅變化影響。公式（b）為小規模納稅人增值稅與營業稅實際稅負的計算公式。

根據計算，小規模納稅人實際稅負就是征收率3%，之前作為營業稅納稅人的實際稅負則約為5.25%，即小規模納稅人實際稅負降低2%以上。數據顯示，營改增試點第一個季度，8.8萬戶小規模納稅人由原來按5%稅率繳納營業稅調整為按3%繳納增值稅后，稅負下降達40%左右。

2.一般納稅人實際稅負與進項抵扣直接相關

對于選擇一般納稅人的試點企業，從原來營業稅5%稅率變為現在的增值稅6%稅率。根據一般計稅方法，一般納稅人實際稅負受進項稅額影響，進項抵扣越多，稅率提高的影響被抵銷得越多。因為進項抵扣的多少取決于試點企業的投入構成，如試點企業的投入大部分可抵扣，則試點企業的實際納稅額下降較多。

（三）上下游企業對一般納稅人試點企業的影響

由于增值稅納稅人，特別是一般納稅人的計稅方法與銷項稅額和進項稅額有關，因此對于一般納稅人來講，上下游企業會對試點企業的實際稅收狀況產生重要影響。此外，從增值稅鏈條外納入到增值稅鏈條內，一方面試點企業可以提供增值稅發票作為下游企業的進項抵扣，另一方面銷售價款也會發生改變，從而會影響試點企業的市場地位。

總的來講，上游企業主要通過進項抵扣影響試點企業的稅收狀況，下游企業主要通過采購價格影響試點企業的經營情況。表3給出上下游企業對試點企業稅收負擔和市場地位的影響。其中小規模納稅人，由于沒有進項抵扣，因此主要是下游企業會影響其市場地位，適用于C、D兩種情況。

1.“上增下增”的試點企業

試點企業的上下游企業均為增值稅納稅人，這類試點企業成本主要是固定資產或制造業原材料，客戶主要是制造業企業或同為試點企業的一般納稅人。

典型企業如某網上支付平臺K公司，該公司處于快速發展階段，有較多融資租賃服務器取得的專用發票進項抵扣，據企業財務測算，總體稅負從2.6%～2.9%降低到2.4%。同時，其客戶為航空類企業，為增值稅納稅人，公司能為這些航空類公司提供6%進項抵扣，相比依然作為營業稅納稅人的競爭對手具有絕對優勢。因此，短期內該類型企業既降低了稅負又提高了營業額，隨著試點政策的普及，競爭對手營改增后，該類試點企業的臨時市場競爭優勢將消失。

2.“上增下營”的試點企業

試點企業的上游企業為增值稅納稅人，下游企業為營業稅納稅人，這類企業的特征為投入主要是固定資產或制造業原材料，客戶主要是未納入試點范圍的服務業。

典型企業如某軟件服務供應商D公司，該公司上游企業中有一部分為小規模增值稅納稅人，可以獲得進項抵扣，在一定程度上能夠降低因稅率提高帶來的稅負增加。但是，該公司很多客戶不是增值稅納稅人，不接受由購買方納稅的方式，試點企業為避免納稅方式改變帶來的最終價格提高，只能降低利潤。④

3.“上營下增”的試點企業

試點上游企業為營業稅納稅人，下游企業為增值稅納稅人，這類企業主要投入為人力資本，主要客戶是制造業或試點企業一般納稅人。這類企業通常沒有進項抵扣，因此表現為稅負增加，但是由于下游企業為增值稅納稅人，則試點企業因能夠提供增值稅發票而相對于不能提供增值稅發票的市場競爭者具有競爭優勢。

4.“上營下營”的試點企業

試點企業的上下游企業都是營業稅納稅人，這類企業主要投入為人力資本，主要客戶是未試點服務業或小規模增值稅納稅人。

典型企業如某能源公司H，由于該試點企業的服務業務產品基本為自主研發，投入主要是本公司人力資本，企業幾乎沒有進項抵扣，且大部分客戶為營業稅納稅人，為避免價外稅所表現的價格提高引起客戶流失，企業降低自身利潤以原價向客戶提供產品。

（四）稅收優惠方式對試點企業的影響

營改增試點稅收優惠主要是對營業稅優惠政策的延續，表1顯示，營改增試點對于科技服務企業的稅收優惠主要是免征增值稅。根據試點政策規定，免征增值稅的應稅服務“不得開具增值稅專用發票”，相關服務的購買方無法獲得進項抵扣，無法消除重復征稅。如相關應稅服務開具增值稅發票，購買方獲得進項抵扣，稅負降低，則該稅收優惠無法實現。以技術交易為例，試點企業提供技術交易時，購買方通常需要提供技術交易的增值稅發票作為其進項抵扣依據，但營改增試點規定，一旦提供增值稅發票，則不能享受四技收入免增值稅優惠，多家試點企業都因客戶要求提供增值稅發票而放棄減免稅優惠。上海技術市場登記合同下降10%和北京技術市場試點前密集登記的現象也說明，企業對試點后難以享受免稅措施有較強預期。其他的免稅優惠也面臨同樣問題，因此，實際中試點企業很難享受營改增試點中的免稅優惠。

（五）營改增對服務外包的影響

營改增后，大多數以人力資源投入為主的科技服務企業由于進項抵扣較少，實際稅負可能增加而考慮服務外包。服務外包后，能夠從服務提供企業獲得進項抵扣，降低稅收負擔。調研中發現，多家企業表示如果長期沒有足夠進項抵扣，從而導致稅負提高，在考慮前期投入的情況下，可能會采取服務外包形式降低稅負。

三、營改增試點存在的問題

營改增既是結構性減稅政策，同時也是促進服務業創新發展的重要政策，現代服務業從營業稅改為增值稅總體上會降低企業實際稅負，企業稅收負擔下降。有數據顯示，營改增試點的第一個季度，試點企業和原增值稅一般納稅人整體減輕稅收負擔超過20億元。但由于試點僅在部分地區、部分行業試行，還有一些階段性問題需要解決。

（一）抵扣鏈條不完整

由于首次試點覆蓋范圍較小，并未解決增值稅鏈條不完整的舊問題。僅上海地區交通運輸業和部分現代服務業適用于此次試點，企業采購試點地區、試點行業外非增值稅納稅人的服務并不能獲得抵扣，因此無法實現抵扣鏈條的閉合。試點外地區相關企業受到政策擠壓或者在市場上因競爭地位下降而經營困難，或者向試點地區轉移，非試點地區相關行業發展面臨困難。

（二）稅收優惠不合理

由于增值稅抵扣鏈條閉合非常重要，因此“免稅”優惠并不適用，企業若享受免稅優惠，就不能為客戶提供進項抵扣，增值稅客戶需要進項抵扣，因此免稅很難實現。

（三）過渡政策不完善

從營業稅過渡到增值稅，由于時滯原因，企業作為營業稅納稅人的納稅義務還未履行完即已經申請成為增值稅納稅人。雖然《營業稅改征增值稅試點方案》中規定“國家給予試點行業的原營業稅優惠政策可以延續”，但事實上由于時滯以及兩種稅制優惠不同，原有營業稅優惠很難與現有增值稅政策銜接，如原享受營業稅優惠政策的試點企業，在改為增值稅納稅人初期收到的試點前的營業稅發票無法享受優惠，也不能作為進項抵扣。

（四）服務業減負難

營改增避免了重復征稅，最主要的受益者是從試點企業采購服務的增值稅納稅人，這類企業新增了進項抵扣，因此能夠實質上降低稅負。雖然試點政策規定了服務業較低的稅率，但由于部分服務業投入以人力資本為主，進項抵扣相對較少，因此政策對于試點企業的減負作用較??；部分企業采用服務外包，也僅是將稅負轉嫁給提供科技服務的企業；更多的企業由于市場議價能力低，無法利用價格手段通過前轉、后轉等方式將稅負轉嫁，因此實際稅負也偏高。

四、下一步營改增政策建議

營改增試點正逐步擴大試點地區和行業，將逐步解決目前試點過渡期存在的問題，但要根本解決重復征稅，鼓勵我國科技服務企業發展，促進服務業創新，還需進一步完善政策。

（一）盡快將營改增推廣至全國全行業

增值稅抵扣鏈條斷裂，重復征稅現象依然嚴重，雖然試點地區和行業不斷擴大，但非試點地區和行業的企業因政策原因而失去競爭優勢。因此，試點政策適用范圍應盡快擴大到全國全行業，徹底解決增值稅抵扣鏈條斷裂的問題，進一步消除重復征稅。

（二）將現有免稅優惠改為即征即退優惠

現在的稅收優惠方式導致稅收優惠落實難，可采用試點中“即征即退”的優惠方式。服務購買方能夠獲得進項抵扣，避免重復征稅。原促進創新供給的營業稅稅收優惠政策，轉變為促進創新需求的增值稅稅收優惠政策。

（三）給予試點服務企業更多稅收優惠

我國服務業還處于起步階段，但又是急需鼓勵扶持的行業。由于服務業增加值高，行業稅負相對較高，國家應加大扶持力度，進一步減負，除目前服務業低增值稅率政策應保持外，還應保障服務企業依法享受研發費用加計扣除優惠，推動科技服務企業認定高新技術企業，享受所得稅優惠政策。

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