避稅的法理分析

【摘 要】 避稅違法嗎？這是文章伊始提出的問題。文章從法律規(guī)避的角度分析避稅行為，認為凡是有法規(guī)的領(lǐng)域，就有法規(guī)規(guī)避行為的存在。避稅就是一種法規(guī)規(guī)避行為，旨在利用合法的形式避開法律所規(guī)定的不利后果。避稅遵循的是“凡法律未禁止的，都是允許的”現(xiàn)代法治原則。真正意義上的避稅雖不違法，但現(xiàn)實中，黑白并非總是分明，加之執(zhí)法者的自由裁量權(quán)，納稅人避稅面臨風險：一是可能被界定為逃稅，那就從不違法變成違法；二是可能被認定為不合理避稅，那就面臨特別納稅調(diào)整。作為經(jīng)濟人的企業(yè)，為最大化自己的稅收利益而進行避稅，這是正常的經(jīng)濟行為；但同時作為社會人，企業(yè)應(yīng)履行社會責任，并將其視為一種精神、一種風度、一種文明，這是每個現(xiàn)代人必備的品格。

【關(guān)鍵詞】 避稅； 稅收規(guī)避； 法理分析； 特別納稅調(diào)整

一、避稅違法嗎

2010年4月，中國注冊稅務(wù)師協(xié)會會長許善達對記者說：“避稅是法律禁止的行為，因為法律規(guī)定該繳的稅是不能逃避的，也是不能事后規(guī)避的。自然，合理避稅的說法也是錯誤的。”①眾所周知，避稅的“避”是規(guī)避的“避”而非“逃避”的“避”。換言之，“規(guī)避”不是“逃避”，前者是避稅，后者是逃稅，兩者性質(zhì)不同，怎么能夠混用呢？而且，我們也未曾見過哪位稅務(wù)籌劃研究者將避稅界定為是“事后規(guī)避”行為。“法律規(guī)定該繳的稅是不能逃避的，也是不能事后規(guī)避的”，它與“避稅是法律禁止的行為”兩者之間不存在因果關(guān)系。如果“避稅是法律禁止的行為”，其法律依據(jù)是什么？“合理避稅的說法”又是“錯”在何處？

時隔兩年，在2012年9月22日召開的中國稅收籌劃研究會上，許善達會長發(fā)言：“稅法存在漏洞，說明立法不嚴謹，需要完善。所謂法律解釋，就是把法律條文中需要進一步明確的細節(jié)作出規(guī)定的立法行為。納稅人利用稅法漏洞開展籌劃，使稅法存在的問題暴露出來，會促使立法機關(guān)不斷完善稅法，促進稅法的進步。”②“利用稅法漏洞開展籌劃”是不是許會長此前所認為的“法律禁止的”避稅行為呢？這種判若兩人的觀點，我們該信哪一個呢？

2010年5月5日，中國稅務(wù)報在第8版刊登了吉林財經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院楊斌、吉林省吉林市地稅局陳有杰合寫的題目為《應(yīng)將轉(zhuǎn)讓定價避稅界定為違法行為》的文章，文中說：“關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓定價避稅行為與違法行為構(gòu)成的要件是相吻合的，所以應(yīng)將其界定為違法行為。只有將其界定為違法行為，才能為反避稅提供法律依據(jù)，才能理直氣壯地反對這種行為，維護國家的利益。否則，就會陷入避稅反避稅自相矛盾的誤區(qū)。”“法理學(xué)告訴我們，違法行為是指社會主體違反法律的、具有社會危害性的、主觀上有過錯的活動。”筆者不是研究法律的，對是否違反法律、法理行為的界定不敢斷言。但常識告訴我們，對涉稅違法行為的界定應(yīng)該以《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則為準，對涉稅犯罪行為的界定應(yīng)該以《中華人民共和國刑法》及其有關(guān)解釋為準。

如果說“避稅是法律禁止的行為”、“轉(zhuǎn)讓定價避稅是違法行為”，那么，同為我國社會中介機構(gòu)的管理者——中國注冊會計師協(xié)會組織編寫的全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《稅法》第十四章第四節(jié)“稅務(wù)籌劃”中的“稅務(wù)籌劃基本方法”，其中就有轉(zhuǎn)讓定價籌劃法、利用稅法漏洞籌劃法、利用會計處理方法籌劃法③，這些方法顯然都是避稅方法，難道“中注協(xié)”在“鼓勵”或“肯定”違法行為嗎？

避稅是否合法（或違法），學(xué)術(shù)界和法學(xué)界一般認為，避稅不會導(dǎo)致濫用稅法。德國的法庭在審判過程中都承認這一結(jié)論：“不能將所有減少納稅義務(wù)的行為都視為逃稅。只要法律上沒有禁止，納稅人就可按自己的意愿從事經(jīng)營，特別是從繳納最少的角度來有效地組織經(jīng)營；但從民法的角度看，如果納稅人為了達到既定的經(jīng)濟目的，而采取不正當?shù)氖侄危约霸谶M行了合理的法律解釋和考慮法律的一般目的之后，減稅行為仍不為法律所承認，這就會出現(xiàn)嚴重的濫用法律問題。”在德國的一個著名判例中，其結(jié)束語是這樣寫的：“納稅人基于規(guī)避稅收負擔之目的而選擇一項法定的經(jīng)濟形態(tài)，可以被認為是符合真實之法律規(guī)定要素。此點是與以欺騙方式濫用稅法條文有別的。”這說明法律承認，即使納稅人以避稅為目的而選擇一項法定的經(jīng)濟形態(tài)（關(guān)聯(lián)企業(yè)的內(nèi)部定價除外），法律也認為是正當?shù)摹＜词钦f，從法學(xué)角度看，不違反稅法就應(yīng)視為合法。但從另一方面看，各國為了保證會計信息的公允、有效，在會計準則中都對關(guān)聯(lián)方及其交易事項的披露作了會計規(guī)范。在稅法上，對關(guān)聯(lián)企業(yè)的不正常轉(zhuǎn)讓定價給予糾正，這說明從法律（至少是稅法）上還要對其進行限制。

二、避稅——法律規(guī)避下的稅收規(guī)避

法律規(guī)避一般是指法律主體利用法律法規(guī)的漏洞，通過對法規(guī)條文的選擇適用或者通過某種形式的改變以達到法規(guī)所要求的要件從而實現(xiàn)按照相關(guān)法規(guī)制度規(guī)定本不應(yīng)實現(xiàn)的利益。換言之，法律規(guī)避就是利用合法的形式來避開法律所規(guī)定的不利后果，使得法規(guī)制度達到其本欲實現(xiàn)的目的。凡是有法規(guī)的領(lǐng)域，就有法規(guī)規(guī)避行為的存在。可以說，法律規(guī)避現(xiàn)象比比皆是，司空見慣，不足為奇。降低或減少法律規(guī)避現(xiàn)象，需要從不斷建立健全法規(guī)制度、提高執(zhí)法水平和社會道德的層面等諸多方面去努力，但不應(yīng)將其籠統(tǒng)地界定為是“錯用、誤用”法規(guī)或“濫用”法規(guī)。

避稅實質(zhì)上是納稅人對稅法的一種規(guī)避行為。既然稅收是加諸于納稅人的一種負擔，從經(jīng)濟理性的角度分析，納稅人總是希望避免或減輕對其的影響，因此，稅收規(guī)避在所難免。稅收規(guī)避不同于稅收節(jié)省（節(jié)稅），它不符合稅收立法意圖，但也不同于稅收逃避（逃稅），它采取的是公開合法或不違法的方式，其法律形式是真實有效的。

以納稅金額最小化為目標的稅收規(guī)避決策是企業(yè)稅務(wù)籌劃的重要內(nèi)容。然而，由于在現(xiàn)代企業(yè)制度中，很多重要的契約都是以會計數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，這些稅收規(guī)避戰(zhàn)略往往會因降低會計利潤而導(dǎo)致各種可能的成本，這種因報告了較低的利潤或股東權(quán)益而帶來的各種真實或可預(yù)見的成本稱為財務(wù)報告成本（Shackelford和Shevlin，2001）。因此，企業(yè)在財務(wù)決策中，必須認真權(quán)衡降低稅負的稅務(wù)會計動機與提高會計利潤的財務(wù)報告動機所導(dǎo)致的正負結(jié)果相抵后的“凈結(jié)果”。

長期以來，基于稅收規(guī)避④動機下的財務(wù)報告行為一直受到財務(wù)與稅務(wù)研究者的極大關(guān)注。然而，囿于稅收規(guī)避行為的不可觀察性與納稅申報表數(shù)據(jù)的非公開性，如何合理度量企業(yè)稅收規(guī)避程度，一直是經(jīng)驗稅務(wù)研究者的一大難題。為了推動稅務(wù)決策對財務(wù)報告目標影響的研究，部分研究者開始轉(zhuǎn)向?qū)ふ覍Χ愂找?guī)避行為有顯著影響的可觀察因素，遵循“因素變化→稅收規(guī)避行為→財務(wù)報告行為”的基本研究思路，以事件研究法來考察企業(yè)稅收規(guī)避動機下的財務(wù)報告行為。

三、避稅的法律依據(jù)

目前，各國法律規(guī)定的普遍原則是：對于公民來說，“法無禁止即自由”；但對政府部門來說，則是“法無授權(quán)即禁止”，只要法律沒有明確授權(quán)，公權(quán)力就不能作為。現(xiàn)代法治有兩大原則：（1）“凡法律未禁止的，都是允許的。”此原則旨在充分調(diào)動個人的積極性，賦予公民廣泛的自由。（2）“凡法律未允許的，都是禁止的。”即不能做法律不允許的事，否則就是違法，此原則旨在維護正常的社會經(jīng)濟秩序。

法律明文允許的，當然是合法的；法律未明文禁止的，對于企業(yè)（公民）而言，可以視為允許的、合法的。企業(yè)的行為和結(jié)果與法律的立法意圖可能一致，也可能不一致，但在成文法中，判斷某一事件是否合法的依據(jù)是且只能是具體而明確的法律條文。立法意圖是制定法律和法律條文本身的先導(dǎo)意識，只有當其達到一定廣度和深度且為相當多的人接受和理解并上升為正式的法律條文時，對人們的行為才具有強制約束力；相反，若沒有明確而正式的法律規(guī)定，即使有這樣那樣的法律意識或標準，也不具有法律效力。同樣，當已制定的法律條文與其立法意圖產(chǎn)生偏差時，具有法律效力的是法律條文，而不是其立法意圖。因此，即使避稅不符合有關(guān)稅收法規(guī)制度的“立法意圖”，它也是企業(yè)的權(quán)利，承認其合法或不違法，本身就是對稅法法律條文的尊重。

法律是一種行為規(guī)范，它在賦予人們權(quán)利的同時也規(guī)定其義務(wù)，問題在于如果一項行為既不為法律所肯定，又不為法律所禁止，那么，公民是否能夠?qū)嵤┻@種行為或謀取這種利益而不受懲罰呢？答案應(yīng)該是肯定的。阿根廷憲法規(guī)定：“不應(yīng)強迫阿根廷的居民去做法律沒有規(guī)定的事情，同時也不能禁止他們?nèi)プ龇蓻]有禁止的事情。”⑤

19世紀法國啟蒙思想家、法學(xué)家孟德斯鳩在論述民主自由的國家時，曾經(jīng)說過：“這個國家的公民可以說和寫任何法律沒有明文禁止說和寫的東西。”⑥美國最高法院大法官George Sutherland認為，納稅人只要采取法律上許可的方法，就有法律上的權(quán)利去降低其繳納的稅額，或者完全避免繳納，這一點不容置疑。⑦公民有權(quán)實施法律所禁止實施之外的一切行為，而非只能實施法律允許實施的行為；政府只能實施法律允許實施的行為，否則便是對公民權(quán)利的侵犯。因此，只要在法律中沒有明文規(guī)定避稅是違法的，避稅行為就應(yīng)是合法的，這完全符合現(xiàn)代法治原則。

在發(fā)達國家，一般都認可納稅人通過安排“合法獲取”的稅收利益，并不會因為納稅人系列安排的最終結(jié)果可以獲取稅收利益，就會適用反避稅規(guī)定。即使納稅人的主觀目的是為追求稅收利益，但當一系列的安排同時具有合理商業(yè)目的時，這一系列的安排就不會被否認。

四、避稅與逃稅

在早期，人們對避稅與逃稅并不作區(qū)分。在1860年英國的一個訴訟案中，法官特納（L.J.Turner）建議用避稅（tax avoidance）來代表納稅人合法地少納稅，而用“稅收違法”（tax contravention）表示今天人們所說的逃稅行為。現(xiàn)代意義上“避稅”和“逃稅”的概念最早是從美國開始使用的。1916年，Oliver Wendell Holmes in Bullen v. Wisconsin案中使用了這兩個概念，后來英國也開始接受這兩個概念。到20世紀50年代，英國的學(xué)界也開始使用“逃稅”（tax evasion）和“避稅”（tax avoidance）。但直到20世紀70年代，美、英等國還有許多人將這兩個概念混用。因此，為了防止誤會，目前仍有人還使用“合法避稅”和“違法逃稅”概念，以強調(diào)兩者的區(qū)別。

各國法律對逃（偷）稅都有界定。我國《稅收征管法》第六十三條規(guī)定：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。”我國《刑法》第二百零一條將“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的……”界定為逃避繳納稅款罪，簡稱逃稅罪。

各國法律一般都沒有定義避稅，我國也不例外。維基百科（Wikipedia）對避稅與逃稅的界定是：“避稅是納稅人合法地利用稅收制度為我所用，以便減少稅法所要求其繳納的稅款的數(shù)量，而逃稅是個人、企業(yè)和其他組織用違法的手段逃避稅收。逃稅一般是納稅人向稅務(wù)機關(guān)弄虛作假，虛報或假報其經(jīng)營情況，從而達到減少納稅義務(wù)的目的。”

盡管國內(nèi)外學(xué)界、政界、實務(wù)界對避稅有不同的認識，但避稅與逃（偷）稅的基本區(qū)別還是容易界定的：（1）避稅沒有違反稅法和刑法等有關(guān)法律，而逃稅是違反稅法（多列支出、不列或少列收入）或違反刑法（欺詐行為）的；（2）避稅是納稅人事先通過改變經(jīng)營行為或經(jīng)營方式避免納稅義務(wù)發(fā)生，而逃稅是在納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生的情況下，通過篡改發(fā)票或賬簿等手段隱瞞納稅義務(wù)，兩者采取的手段不同。但在實務(wù)中，兩者的界限往往并不清晰，因為黃色與紅色、灰色與黑色是接 壤的，正如英國前財政大臣丹尼斯·黑勒（Denis Healey）所言：“避稅與逃稅的區(qū)別，就看監(jiān)獄大墻墻壁的厚度。”⑧同樣的稅務(wù)籌劃方法，有的時候、有的地方（國家、地區(qū)）可以被認定為避稅，有的時候、有的地方（國家、地區(qū)）卻可能被界定為逃稅。正所謂“橘在淮南為橘，在淮北為枳”。

目前，各國對避稅行為與逃稅行為的區(qū)別，一般都沒有明確的法律界定。理論界一般認為，逃稅是在納稅義務(wù)發(fā)生后，不履行法定納稅義務(wù)的行為，是對稅法的直接違反。避稅則是規(guī)避納稅義務(wù)的發(fā)生，通常不違背稅法。然而，避稅方案總是瞄準稅法的漏洞和空白，其中往往充斥著“暗箱操作”，有的就可能會涉嫌違法。

五、避稅可能面臨特別納稅調(diào)整

《企業(yè)所得稅法》實施后，企業(yè)的避稅將面臨“特別納稅調(diào)整”。“特別納稅調(diào)整”是針對“一般納稅調(diào)整”而言的，是稅務(wù)機關(guān)出于實施反避稅目的而對納稅人特定納稅事項所作的稅收調(diào)整，包括針對納稅人轉(zhuǎn)讓定價、資本弱化、受控外國公司及其他避稅行為而進行的稅收調(diào)整。特別納稅調(diào)整的“特別”之處體現(xiàn)在對象、內(nèi)容、方法等很多方面。我國所得稅法更多關(guān)注的是調(diào)整的合理性與合法性以及稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法的準確性。《企業(yè)所得稅法》中的“特別納稅調(diào)整”不僅局限于此，它更多是針對資本的國際流動，更多強調(diào)企業(yè)經(jīng)濟行為在市場經(jīng)濟運行中的公平性、合理性問題，拓展和提升了反避稅的理念和領(lǐng)域。凡因不合理的安排而減少企業(yè)的應(yīng)稅收入或應(yīng)稅所得額的行為，都將屬于調(diào)整和規(guī)范的內(nèi)容。

這就意味著納稅人的避稅成本將會增大。“特別納稅調(diào)整”的處罰性條款對企業(yè)來說威懾力較大。更重要的是，企業(yè)被稅務(wù)機關(guān)查處的信息一旦被披露，就會直接影響企業(yè)的形象、公司的股票價格，進而影響到企業(yè)的融資和發(fā)展。與其要在將來承擔巨大的經(jīng)濟損失和心理壓力，企業(yè)還不如嚴格按照獨立交易原則進行交易，其并購重組等重要經(jīng)濟行為應(yīng)具有合理商業(yè)目的。如果發(fā)現(xiàn)自己把握不準的問題應(yīng)及時與稅務(wù)機關(guān)溝通，爭取稅務(wù)機關(guān)的理解與支持，將隱患消滅在萌芽之中。

“為平衡納稅義務(wù)人合理的負擔與制止稅收逃避的需要，稅收規(guī)避責任不宜過重，以補償為主即可。”⑨在一般稅收規(guī)避行為中，由于納稅人并無真實意識的違反行為，與逃稅行為有本質(zhì)上的區(qū)別，故未規(guī)定相應(yīng)的行政處罰責任。但若在補稅調(diào)查過程中，納稅人有其他違反真實義務(wù)的行為，仍有構(gòu)成逃稅的可能。再者，由于稅務(wù)機關(guān)所認定的補稅調(diào)整額具有一定的不確定性，再加上10年的追溯期與加收利息，無疑會大幅提高企業(yè)稅收規(guī)避的風險與成本。

納稅人不會因為特別納稅調(diào)整（政府的反避稅措施）而不避稅，但也不能因避稅不違法而不考慮被納稅調(diào)整后將會給企業(yè)帶來的有形和無形損失。

所有法人、自然人同時都在扮演經(jīng)濟人和社會人兩種角色。當你作為一個經(jīng)濟人同時也是一個納稅人時，出于自身利益的考慮，自然會在不違反稅法、不破壞規(guī)則的前提下，盡可能規(guī)避納稅義務(wù)，以最大化自己的稅收利益；但在作為社會人時，則應(yīng)遵守和尊重規(guī)則，履行社會責任，并將其視為一種精神、一種風度、一種文明，這是每個現(xiàn)代人必備的品格。否則，便無法在社會上生存和立足。沒有規(guī)則，社會也就無法得到和諧與安寧。生活不能沒有規(guī)則，規(guī)則就是人生的紅綠燈。

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