變遷與變化：會計準則與管理行為聯動分析

【摘 要】 會計準則變遷與管理行為交替進行、互相推動。文章在對會計準則與主要理念進行簡要回顧的基礎上，重點從資產負債觀、原則導向、公允價值等重要理念和股份支付、資本化范圍界定具體準則變遷研究分析對管理行為的重要影響，并提出了會計準則制定應低頭拉車還要抬頭看路，用“腦”定準則的同時，重點用“眼”盯著企業管理行為的變化，為會計準則的繼續變遷找準著力點。

【關鍵詞】 會計準則變遷； 理念變化； 管理行為

根據Zeff的經濟后果學說，會計準則具有經濟后果，企業的管理者為了滿足契約的規定，很可能會根據會計準則的變化，調整企業的實際經營策略，從而對企業的現金流量造成實質性的影響，進而改變企業的價值。因此，有必要分析我國會計準則變遷對企業經營管理帶來的影響，充分發揮會計準則同企業管理經營之間的聯動作用，促進企業價值的提升。

一、會計準則變遷：簡要回顧與主要理念

我國會計準則在理念引導變遷，變遷推動理念的相互影響中共經歷了三個發展階段：1992年的會計準則起步階段（“兩則”、“兩制”①階段），1993—2005年的會計準則和會計制度并存階段，2006年至今的會計準則獨立可實施階段。

（一）主要變遷

1992年11月，財政部發布了《企業會計準則》、《企業財務通則》、13項行業會計制度和10項行業財務制度，結束了我國計劃經濟模式下的會計制度，確立了與市場經濟相適應且同國際會計慣例初步協調的會計制度。

1997年5月財政部發布了我國第一項具體會計準則《關聯方關系及其交易的披露》，隨后陸續發布了《現金流量表》、《資產負債表日后事項》、《債務重組》等具體準則，截至2005年12月31日，我國已公布并實施了16項具體會計準則。并且在這些具體準則頒布的同時，財政部于2000年在綜合行業會計核算制度的基礎上，制定并頒布了《企業會計制度》，并規定于2001年起開始實施。2001年制定了《金融企業會計制度》，2005年制定了《小企業會計制度》。至此，1992年會計體系的13個行業會計制度轉變為以企業、金融企業、小企業為規范的三種制度。其中2000年頒布的《企業會計制度》明確提出計提八項減值準備（壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、委托貸款減值準備、固定資產減值準備、在建工程減值準備和無形資產減值準備），標志著會計改革進一步向國際靠攏，會計信息的質量也進一步加強。

2006年2月15日，財政部發布了新《企業會計準則》，并規定于2007年1月1日率先在上市公司執行。新準則包括1項基本準則和38項具體準則，涵蓋了各類企業的各項經濟業務。此時的企業會計準則體系由基本準則、具體準則和應用指南三部分構成：基本準則是綱，相當于國際上的財務會計概念框架（Conceptual Framework，CF）起到統領駕馭的作用；具體準則是目，是依據基本準則的原則要求對會計的確認、計量、報告作出具體規定；應用指南是補充，是對具體準則的操作指引。

（二）主要理念

縱觀我國會計準則的變遷歷史，不難發現其中貫穿著一些理念的變化：第一，決策有用理念。隨著我國資本市場的發展，大批公司成為上市公司，搶奪“資本”這一稀缺資源。向眾多外部投資者提供決策有用的信息，以弱化由于信息不對稱效應帶來的逆向選擇問題，成為財務報告的重要目標，因此“決策有用觀”在我國準則體系中的地位日益上升。第二，原則導向理念。隨著我國市場經濟的發展，大量新型的經濟業務不斷涌現，而會計準則本身出于成本效益的考慮只能夠提供一般的適用規則，不可能面面俱到，必然要讓與一定的自由裁量權于企業之中。因此準則的規則導向理念日趨向原則導向理念轉變。第三，資產負債理念。會計起初存在的意義是為了正確計算企業的利潤，而會計利潤實際上是在收入費用配比原則下產生的，由于傳統財務會計在收入確認上強調實現原則和穩健性原則，導致企業的凈利潤同經濟利潤差別較大，同時如果會計人員不當運用準則操縱利潤，凈利潤這一會計指標就顯得毫無意義。因此準則將確認計量的重點由“收入費用觀”（“利潤表觀”）轉向“資產負債觀”，力圖在報表上更真實地體現企業資產負債的真實價值，從計量資產負債的角度確認企業的利潤。第四，公允價值理念。從財政部1998年發布《債務重組》準則起，公允價值在我國的運用可謂是一波三折，其中的原因主要是公允價值的應用環境尚不成熟和應用技術尚不完善，但公允價值本身作為一種更具價值相關性的計量屬性，其廣泛運用已是不可逆轉的趨勢和無需爭議的事實。第五，國際趨同理念。會計作為一種商業語言，其統一及規范有利于全球資本市場的融通，有利于我國“引進來”和“走出去”戰略的實施。因此會計準則的國際趨同一直是我國準則制定機構不斷努力的方向，并且2006年企業會計準則更是實現了同國際會計準則的全面趨同和等效。

二、會計準則變遷下企業管理行為的主要變化

（一）資產負債觀：融資決策更有效、分配決策更合理

資產負債觀使企業融資決策更有效地體現在會計準則對貨幣時間價值和風險的引入及運用上，從源頭上壓實了企業的資產和負債，體現了資產及負債的本質特征，使得會計利潤進一步貼近經濟利潤，會計信息在反映企業的價值時更具有相關性。因而能合理引導投資者將資金投向有價值的企業，降低有價值企業的籌資成本，緩解資本市場中的“劣幣驅逐良幣”效應。

資產負債表觀強調從計量資產和負債的角度確定損益，在此理念的主導下，會計準則中部分資產及負債需要確認價值變動的持有利得及損失。這些持有利得及損失一部分直接計入了利潤表的上方，影響了本期的凈利潤；一部分則計入了利潤表的下方，影響了“其他綜合收益”，并將在未來的會計期間轉入凈利潤。但是，持有利得和損失是已確認而未實現的，并沒有現金流的支撐，將其納入利潤表上方可能導致收益實質上的超分配，增加企業的財務風險。因此，要求管理層必須區分已實現損益和未實現損益，進行股利分配的決策時需要理性分辨收益實現與否、持續與否、核心與否，甄別利潤表不同項目的“含金量”，避免收益的超前分配。

同時，集團企業在進行股利分配決策時，也涉及到合并報表凈利潤和母公司個別報表凈利潤的選擇問題，2006年企業會計準則，將母公司對子公司長期股權投資的后續計量模式由權益法轉變為成本法。從而導致集團子公司已實現而未分配利潤中歸屬于母公司股東的部分，構成了合并報表凈利潤與母公司報表凈利潤差異的一項重要內容，使得兩張報表凈利潤之間差異的驟然擴大。差異的擴大賦予選擇更大的意義，集團管理層需要在考慮內部交易的基礎上合理選擇以哪張報表作為股利分配的依據，從而保障集團資本不受侵蝕。

（二）資本化范圍的重新界定：提高無形資產研發的積極性

為了鼓勵企業發展先進技術，增強自主創新能力，提高核心競爭力，2006年企業會計準則對無形資產研發支出的有關規范進行了調整，開創性地允許企業將符合條件的開發支出予以資本化，而不再一律費用化計入當期損益。現行的借款費用準則擴大了借款費用資本化的范圍：一方面，將可以資本化的借款擴大到一般借款；另一方面，擴大了借款費用可以資本化的資產范圍。因此，當企業通過借款取得資金進行無形資產研發時，資本化的處理同樣可以提高企業的經營業績，改善企業的財務狀況。將企業的研發行為體現為一種投資，而不是一種耗費，從而有利于降低企業研發活動的財務負擔，遏制企業的“短視”行為，促進企業進行自主創新，提高核心競爭力。

（三）股份支付準則：激勵政策更合理

凈利潤作為反映企業經營成果的會計指標，是企業考核管理人員薪酬的重要依據之一，而從代理成本角度看，凈利潤同管理人員努力程度聯系越緊密，薪酬契約就越有效。但是以凈利潤考核管理人員薪酬，往往會造成管理人員的“短視”行為，不顧及企業的長遠發展；同時凈利潤作為會計核算下的賬面利潤，其結果受到管理人員選擇的會計政策及會計估計的影響，會誘導管理人員進行不恰當的盈余管理。為了抑制管理人員操縱會計利潤以達到個人利益最大化的行為，目前許多企業采取授予股票期權的方式對企業高管進行激勵，以使管理人員的利益同股東的利益相一致。股份支付準則作為2006年企業會計準則中新增加的一項具體準則，規范了企業授予職工股票期權的會計核算，準則對股份支付的規范采取理論上的費用法，將股票期權確認為企業的一項費用，計入當期損益，這對授予了大量股票期權的企業將產生十分不利的影響。呂長江、鞏娜（2009）研究發現：股票市場對股權激勵費用化的會計處理同公司業績的變化有負向反應，而且反應的程度與激勵費用對公司業績的影響成正比；同時一些公司的股權激勵設計有福利之嫌，股權激勵費用化的會計處理會導致其修改股權激勵的方案以解決股份支付準則帶來的激勵困境，而修改手段一般為重新制定股權激勵價格、修改與調整股權激勵方案，個別公司甚至直接取消了股權激勵方案。

（四）原則導向：健全內部控制迫在眉睫

內部控制同會計準則是相互促進、互為補充的關系：一方面會計準則有效實施需要內部控制的保證；另一方面財務報告的真實可靠作為內部控制的一個目標，其實現有賴于會計準則的規范。會計準則由規則導向向原則導向的變遷，讓與了會計人員更多的自由裁量權，會計人員職業判斷的重要性顯著提升。例如，會計準則引入公允價值，其可靠估計需要以會計人員的職業判斷為基礎。因此內部控制程序要保證會計人員的職業判斷“有據可依”，協調各部門的溝通和交流，確保會計人員的判斷建立在專業人員的基礎性建議上。同時，判斷即意味著風險，會計人員的職業判斷必然帶來后果不確定的風險，內部控制需要權衡這種風險，使其風險和收益相一致。

（五）公允價值：加強風險管理勢在必行

會計準則是一把雙刃劍，它在讓企業享受市價波動帶來的價值上升的好處時，也將企業暴露于風險之下。尤其是當企業持有大量的金融資產和金融負債時，利潤的波動會更加劇烈，顯然這不利于為企業吸引長期的投資者。因此企業需要度量這種風險，在充分考慮風險的前提下進行決策。例如投資性房地產有公允價值和成本兩種計量模式，企業在進行選擇時，一方面要考慮公允價值是否可以可靠取得；另一方面也要對房地產市場的走勢進行預測，以判斷在采取了公允價值計量模式之后企業是否會承受較大的市價變動風險。再如，在金融資產的分類上，一項金融資產劃分為交易性金融資產和可供出售金融資產對企業的影響是有差別的，前者的市價變動計入凈利潤，而后者直接計入了所有者權益。雖然準則規定企業要依據管理層的意圖來對金融資產進行分類，但大量相關研究表明企業往往是從盈余管理的角度對金融資產進行分類的。

三、結論與建議

通過上述分析可以看出，會計準則是制定者與經營者的博弈結果。經營者會根據會計準則的變化，調整企業的經營策略，以期實現企業價值最大化。因此，會計準則的制定要“腦”與“眼”并用，低頭拉車，還要抬頭看路。用“腦”制定會計準則的同時，要注重用“眼”盯住企業管理行為的變化，實現積極行為得到有效引導，消極行為得到有效抑制，在保護投資者利益的同時，引導企業科學發展。●

【參考文獻】

[1] 呂長江，鞏娜.股權激勵會計處理及其經濟后果分析——以伊利股份為例[J].會計研究，2009（5）.

[2] 張敏，簡建輝，張雯，汪曉慶.公允價值應用：現狀·問題·前景——一項基于問卷調查的研究[J].會計研究，2011（4）.

[3] 陸正飛，張會麗.新會計準則下利潤信息的合理使用——合并報表凈利潤與母公司報表凈利潤之選擇[J].會計研究，2010（4）.