我國政府會計概念框架的構(gòu)建與演進(jìn)

【摘 要】 對我國政府會計概念框架進(jìn)行研究將有助于推進(jìn)政府會計改革和提升公共治理效率。文章以目標(biāo)為導(dǎo)向，對我國政府會計概念框架基本構(gòu)成要素的內(nèi)容進(jìn)行研究，加入了部分新的構(gòu)想。研究表明：對我國政府會計概念框架的構(gòu)建需建立多層次目標(biāo)體系，采用雙軌制的分期假設(shè)，政府會計信息質(zhì)量基本特征應(yīng)與其約束條件并舉，權(quán)責(zé)制與現(xiàn)金制會計基礎(chǔ)應(yīng)協(xié)調(diào)演進(jìn)，對會計要素應(yīng)將確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與計量屬性協(xié)同，并應(yīng)當(dāng)重新構(gòu)筑我國政府財務(wù)報告體系。

【關(guān)鍵詞】 政府會計； 財務(wù)會計； 概念框架

一、引言

有效的政府會計是良好的公共部門治理的基石。政府會計信息可以全面反映政府提供公共服務(wù)和公共產(chǎn)品的成本，將經(jīng)濟效益與經(jīng)濟資源耗費相配比，衡量政府的工作績效。劉玉廷（2004）認(rèn)為，在政府會計改革以及政府會計準(zhǔn)則建設(shè)中，為了避免我國政府在改革的進(jìn)程中跑偏方向，為了能夠切實針對我國當(dāng)前的實際問題制定出適合的政府會計標(biāo)準(zhǔn)，必須理論先行。一個健全而有效的政府會計概念框架是政府會計理論的需要、是制定會計準(zhǔn)則的需要、更是國際會計協(xié)調(diào)的需要，其不僅僅對一國的經(jīng)濟增長有著深遠(yuǎn)的影響，對該國公共管理的良性循環(huán)也起著至關(guān)重要的作用。沒有政府會計的同步發(fā)展，再先進(jìn)的公共管理理念也無法充分發(fā)揮作用。因此，構(gòu)建政府會計概念框架，積極為制定政府會計準(zhǔn)則提供理論依據(jù)，顯得尤為必要。

二、政府會計概念框架構(gòu)建的理論基石：國際經(jīng)驗與財務(wù)會計的借鑒

自1978年開始，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）先后發(fā)布了7份“財務(wù)概念公告”（FSAC），這7份公告構(gòu)成了較完整的概念框架體系。內(nèi)容涵蓋：財務(wù)報表目標(biāo)、信息質(zhì)量特征、報表要素、報表要素的確認(rèn)與計量等。美國財務(wù)會計概念框架以目標(biāo)為制定概念框架的起點，提出財務(wù)報告的目標(biāo)是提供對經(jīng)濟決策有用的信息，在財務(wù)報表的確認(rèn)方面提出四項基本標(biāo)準(zhǔn)：可定義性、可計量性、相關(guān)性和可靠性。美國的財務(wù)會計概念框架有著自身的特點，做出了突出的貢獻(xiàn)，但缺少了財務(wù)報告本身這一內(nèi)容，另外概念框架的內(nèi)容過于詳細(xì)，主次不分，重點不夠突出。此后，國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）同英國、加拿大、澳大利亞等國在會計概念框架研究方面也取得了驕人成績。1989年，IASC制定的《編報財務(wù)報表的框架》內(nèi)容涵蓋：財務(wù)報表目標(biāo)、質(zhì)量特征、資本和資本保全概念、構(gòu)成報表要素的定義、確認(rèn)和計量等。IASC以“決策有用性”與“反映受托責(zé)任”雙重目標(biāo)為標(biāo)準(zhǔn)。至于英國、澳大利亞的財務(wù)會計概念框架基本與美國相同，除此之外，還增加了財務(wù)信息的呈報，即財務(wù)報告的內(nèi)容。

與發(fā)達(dá)國家相比，在財務(wù)會計概念框架方面，我國則是另外一番景象。我國于2006年2月頒布了新的企業(yè)會計準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則中首次正式使用財務(wù)會計報告目標(biāo)的術(shù)語，并進(jìn)行了規(guī)范。另外對會計基本假設(shè)、會計信息質(zhì)量特征、會計要素及其確認(rèn)與計量、財務(wù)會計報告進(jìn)行了科學(xué)規(guī)范。按照我國著名會計學(xué)家葛家澍（2006）的詮釋，“新的企業(yè)會計基本準(zhǔn)則幾乎與財務(wù)會計概念框架等同”。

財務(wù)會計概念框架與政府會計概念框架是一般與特殊的關(guān)系，政府會計概念框架就是財務(wù)會計概念框架在政府會計領(lǐng)域的應(yīng)用。盡管各國對于財務(wù)會計概念框架基本內(nèi)容的觀點存在一定的差別，但其主要內(nèi)容基本上是一致的，首先是會計目標(biāo)，其次依次是會計基本假設(shè)、會計信息質(zhì)量特征、要素及其確認(rèn)與計量，最后是財務(wù)報告。

三、政府會計概念框架體系構(gòu)筑：目標(biāo)導(dǎo)向與要素選擇

對于政府會計概念框架體系所應(yīng)包含的內(nèi)容，部分學(xué)者也發(fā)表了各自不同的見解。陳志斌（2012）認(rèn)為作為邏輯起點的政府會計目標(biāo)的選擇以及后續(xù)的政府會計主體界定、政府會計信息質(zhì)量特征的確定、政府會計要素分類、確認(rèn)和計量、財務(wù)報告的內(nèi)容和構(gòu)成、以及具體業(yè)務(wù)處理等方面對政府信息的透明度都有著極為重要的影響。張雪芬、郭萍萍（2012）在西方財務(wù)會計概念框架的基礎(chǔ)上，認(rèn)為我國政府會計改革應(yīng)立足國情制定政府會計基本準(zhǔn)則，并探討了主要由會計目標(biāo)、核算基礎(chǔ)、會計主體、會計報告四個部分組成的政府會計基本準(zhǔn)則具體內(nèi)容。曹越，伍中信（2012）認(rèn)為二元結(jié)構(gòu)新理念可以融入政府會計目標(biāo)、會計主體、會計核算對象與適用范圍、會計信息質(zhì)量特征、會計要素、會計核算基礎(chǔ)與計量屬性、財務(wù)報告等概念框架及其表現(xiàn)形式之中，進(jìn)而形成新的政府會計概念框架體系。

借鑒前一部分美國、英國、澳大利亞、國際會計準(zhǔn)則委員會等財務(wù)會計概念框架的內(nèi)容以及上述國內(nèi)部分學(xué)者所得的一些結(jié)論，筆者遵循學(xué)習(xí)、借鑒、求實、創(chuàng)新的原則，認(rèn)為對政府會計概念框架的研究首先是要確定思考和討論該問題的思路，即選擇的標(biāo)準(zhǔn)。在過去的研究以及在國外政府會計的實踐過程中，曾出現(xiàn)過假設(shè)起點論、環(huán)境起點論、本質(zhì)起點論等。本文認(rèn)為：一個完整的人造系統(tǒng)最重要的部分就是目標(biāo)，沒有目標(biāo)就失去了存在的意義，作為一個人造系統(tǒng)的政府會計，第一環(huán)節(jié)就是要確定目標(biāo)。所以，政府會計概念框架體系中首先要確定的就是政府會計的目標(biāo)。其次，作為一個系統(tǒng)，政府會計還需要有明確的基本假設(shè)，該基本假設(shè)是政府會計概念框架體系第二重要的部分。依此類推，政府會計概念框架體系還應(yīng)包括：用來反映目標(biāo)實現(xiàn)程度標(biāo)準(zhǔn)的質(zhì)量特征、目標(biāo)工作時間標(biāo)準(zhǔn)的會計基礎(chǔ)、目標(biāo)所涵蓋范圍的政府會計要素、目標(biāo)工作標(biāo)準(zhǔn)的確認(rèn)與計量、會計目標(biāo)媒介的政府財務(wù)報告。

四、我國政府會計概念框架基本構(gòu)成要素的內(nèi)容確定

政府會計改革已經(jīng)提上日程，迫在眉睫，但這需要經(jīng)歷一個復(fù)雜的過程，不可急于求成。理論指導(dǎo)實踐，在改革的進(jìn)程中不僅要考慮到技術(shù)層面的問題，更重要的是考慮到理論層面的問題。本文認(rèn)為，從理論層面著手構(gòu)建政府會計概念框架將是比較明智的選擇。下面具體進(jìn)行分析：

（一）政府會計目標(biāo)：多層次目標(biāo)體系的構(gòu)建

立足我國國情，可將我國政府會計目標(biāo)分為三個層次。基層目標(biāo)是保護(hù)公共財政資金的安全，防止舞弊貪污事件的發(fā)生。這就需要從防止財政的違法亂紀(jì)行為著手，具體做法是制定一系列必要的披露程序，使財政資金的透明度得到提高。中層目標(biāo)是形成健全的財務(wù)管理體系。據(jù)此我國政府應(yīng)通過預(yù)算和計劃事先安排好收稅以及其他收支、舉債還有還債等活動，適當(dāng)授權(quán)，并將整個交易過程及最終結(jié)果記錄下來，以提供若干方面的財務(wù)信息，讓使用者據(jù)此作出基本決策。政府會計最高層的目標(biāo)是幫助政府履行公共受托責(zé)任。國際公共部門將此看成是向信息使用者提供有助于其評價政府受托責(zé)任的信息。由于政府面對的具有剩余索取權(quán)的所有者眾多，且需一個一個進(jìn)行分析，這就需要建立一個可供所有利益相關(guān)者進(jìn)行決策的模型，建這樣的模型難度較大，且不切實可行，因此利害關(guān)系方只能通過間接的方式影響政府的稅收以及支出決策。政府部門應(yīng)激勵代理人及時披露財務(wù)信息，并降低使用者獲取信息的成本。另外政府在財務(wù)上也應(yīng)合理使用預(yù)算資源，使資源效用最大化，保證資源與責(zé)任的平衡，為利益相關(guān)者提供有效的服務(wù)，保持良好的財務(wù)狀況，及時償還債務(wù)，按時履行義務(wù)，提高財政能力從而防范未來可能產(chǎn)生的財務(wù)風(fēng)險，維護(hù)好內(nèi)部控制系統(tǒng)，為所有公民保全國有以及公有財產(chǎn)。這樣一來，政府公共受托責(zé)任便可將具體的反映政府履行上述受托責(zé)任情況的財務(wù)報告目標(biāo)派生出來，進(jìn)而也體現(xiàn)出了政府會計的特殊性。

（二）政府會計基本假設(shè)：共通性與異質(zhì)性的博弈

在會計主體、會計分期、持續(xù)經(jīng)營、以及貨幣計量方面，政府會計基本假設(shè)與企業(yè)會計基本假設(shè)之間既有相似之處，也有差別所在。政府會計服務(wù)的特定單位就是指的政府會計主體。我國政府會計主體可分為三個層次：首先是各級政府；其次是政府各部門；最后為政府的相關(guān)單位。政府會計的持續(xù)經(jīng)營與其成為假設(shè)，不如說更具真實性。我國政府在世界政治經(jīng)濟活動中占有顯赫的地位，不僅長期存在，而且越來越強大。而政府會計選擇采用會計分期的方式來取得及時可靠的會計信息正是基于這一前提。長期以來，我國會計一般以年為單位，采用公歷年度作為會計年度。但若是政府會計采用公歷年制，就會使反映的財務(wù)信息失真，弱化預(yù)算執(zhí)行。因此為了體現(xiàn)充分披露的會計原則，使政府的財務(wù)活動以及業(yè)務(wù)活動的特點充分反映出來，建議在一些特點明顯的事業(yè)單位采用歷年制和跨年制并行的雙軌制。另外政府會計的核算仍遵從過去以貨幣為其計量單位，以歷史成本為主，輔之以其他計量屬性。

（三）政府會計信息質(zhì)量特征：基本特征與約束條件并舉

政府會計和企業(yè)會計在會計信息質(zhì)量特征方面的兼容性較強。要想達(dá)成會計的目標(biāo)，不管是政府會計信息還是企業(yè)會計信息，都需要滿足一定的質(zhì)量要求。一般包括一致性、可比性、相關(guān)性、可靠性、可理解性和滿足成本效益的原則，另外效益大于成本、重要性、專款專用為其約束條件。各特征之間需配合、協(xié)調(diào)與平衡。其相關(guān)性建立在與對政府公共受托責(zé)任履行情況的評價上，這一點體現(xiàn)了政府會計的特殊性；另外在進(jìn)行政府活動時，可能會遇到一些與企業(yè)相類似的活動，此時可利用可比性原則進(jìn)行處理。除此之外，在政府的各層級結(jié)構(gòu)中，同級政府部門及行政單位的會計信息也需比照可比性原則進(jìn)行處理。

（四）政府會計基礎(chǔ)：權(quán)責(zé)制與現(xiàn)金制的協(xié)調(diào)演進(jìn)

政府會計基礎(chǔ)正進(jìn)行著由收付實現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)換，轉(zhuǎn)換得最徹底的是新西蘭。現(xiàn)行會計實務(wù)中，我國政府會計一般實行現(xiàn)金制會計基礎(chǔ)，但具有實行應(yīng)計制的可能mhrK7dmBTVXqf0cTTyaC9A==性。我國處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期、現(xiàn)金基礎(chǔ)影響深遠(yuǎn)、采用應(yīng)計制基礎(chǔ)尚不成熟等，決定了我國較長一段時期內(nèi)政府會計基礎(chǔ)以現(xiàn)金基礎(chǔ)為主，多種會計基礎(chǔ)并存。改革的趨勢決定了我國政府會計基礎(chǔ)發(fā)展的軌跡必將是緩和的、漸進(jìn)地由現(xiàn)金基礎(chǔ)向應(yīng)計基礎(chǔ)邁進(jìn)，這也是政府公共受托責(zé)任由低級向高級發(fā)展所決定的。

（五）政府會計要素及其確認(rèn)與計量：確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與計量屬性的協(xié)同

我國學(xué)者對政府會計要素的研究概括起來有三種觀點：三要素觀、五要素觀、六要素觀。本文認(rèn)為，我國政府會計要素應(yīng)包含反映政府財務(wù)狀況的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)或基金三個要素以及反映政府經(jīng)營成果的收入、支出以及結(jié)余的三個要素。據(jù)此應(yīng)按照可定義性、可計量性、可靠性、相關(guān)性的順序?qū)嬕剡M(jìn)行確認(rèn)。會計計量就是用一定的貨幣單位，在適當(dāng)?shù)臅r間來確認(rèn)對象的數(shù)量。一直以來我國政府都采用的是單一的歷史成本計量屬性，實踐證明，這種計量屬性已無法很好地實現(xiàn)會計目標(biāo)。政府部門許多資產(chǎn)，例如無償撥入的、接受捐贈的，這些資產(chǎn)的取得通常沒有發(fā)生實際成本，如果按歷史成本計量，在資產(chǎn)負(fù)債表中就無法得到反映。另外政府的許多屬于當(dāng)期已發(fā)生、但需在以后期間支付的負(fù)債，如社會保障、社會福利等，其金額在會計期末也是需要估計的。因此，如果要準(zhǔn)確完整地反映政府部門資產(chǎn)、負(fù)債狀況，引入其他會計計量屬性毋庸置疑。據(jù)此，本文認(rèn)為我國政府會計應(yīng)以歷史成本計量屬性為主，其他計量屬性為輔。

（六）政府財務(wù)報告：合并報表編制與綜合報告披露

財政總預(yù)算會計、行政單位會計、事業(yè)單位會計構(gòu)成我國政府會計的主體，他們的財務(wù)報告也構(gòu)成政府財務(wù)報告基本體系。其存在的問題主要表現(xiàn)在：資產(chǎn)反映不實、負(fù)債反映不完整、報表功能不強、政府整體的財務(wù)報告缺位等。因此需要重新構(gòu)筑我國政府財務(wù)報告體系，從而很好地解決以上問題。首先，需要繼續(xù)保留沿用至今的資產(chǎn)負(fù)債表、經(jīng)費支出明細(xì)表、事業(yè)支出明細(xì)表、收入支出總表、基本數(shù)字表、預(yù)算執(zhí)行情況說明書，并進(jìn)一步完善它們所提供的信息。其次，應(yīng)增加編制合并財務(wù)報告、預(yù)算政策評估報告、政府層面財務(wù)報告以及財務(wù)報告附注等，除此之外，還應(yīng)增加或有負(fù)債的相關(guān)信息。最后，應(yīng)進(jìn)一步完善我國政府的預(yù)算分析和財務(wù)分析，對外部報告以及非財務(wù)信息的披露也應(yīng)加以重視。●

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