企業管理政府還貸公路資產折舊問題探析

【摘 要】 目前，一些企業對管理的政府還貸公路資產不計提折舊，這一做法不符合現行企業財務會計核算制度。文章分別從規范和實務層面對這一問題進行探討，提出管理政府還貸公路的公路經營企業計提路產折舊的必要性，并借鑒公路上市公司的做法，對不同類別公路資產折舊方法的選用進行分析。

【關鍵詞】 政府還貸公路； 公路資產； 折舊

根據《收費公路管理條例》第十一條規定，建設和管理政府還貸公路，應當按照政事分開的原則，依法設立專門的不以營利為目的的法人組織。但是在實務中，一些省市區的政府還貸公路是委托國有公路經營企業進行管理的。比如：陜西省高速公路建設集團公司、陜西省交通建設集團公司、福建省高速公路有限責任公司、江西高速公路投資發展（控股）有限公司、內蒙古高等級公路建設開發有限公司、寧夏高等級公路建設開發有限公司、上海滬深高速公路建設開發有限公司等，都涉及建設與管理政府還貸公路的業務。按照國家進一步深化企業會計改革的要求，作為大型國有企業的管理政府還貸公路的公路經營企業，一方面要在執行《企業財務通則》和新《企業會計準則》方面邁出實質性的步伐；另一方面，還需要結合企業管理政府還貸公路的特殊要求從事財務管理與會計核算工作。本文就其中爭議較大的政府還貸公路資產是否應該計提折舊問題進行討論。

從實務來看，部分管理政府還貸公路的公路經營企業沒有計提確認為固定資產的路產折舊。那么，計提路產折舊會對企業產生什么影響呢？不難看出，計提路產折舊會增加營業成本，抵減公司利潤，減少固定資產賬面凈值。這種會計核算方法的選用真的會對企業發展產生實質性的影響嗎？這種與現行企業財務會計核算制度相矛盾的做法應該繼續堅持嗎？

一、企業管理政府還貸公路資產計提折舊的必要性

（一）公路經營企業應執行企業財務會計核算制度

管理政府還貸公路的公路經營企業，必須依據《公司法》的原則要求執行企業財務會計核算制度。按照《企業財務通則》的規定，固定資產折舊是對資產磨損和損耗而轉移到產品成本或者構成企業費用的價值補償，計提固定資產折舊屬于企業確認損益的基本要求，按照財政主管部門的要求編制企業財務會計報告，就不能忽略按照規范計提固定資產折舊的財務處理，否則將導致會計信息失真，不利于報表使用者正確解讀會計報表。

另外，管理政府還貸公路的公路經營企業還有可能從事其他經營業務，這就進一步對企業嚴格執行企業財務制度提出了規范性的要求。

（二）事業單位財會制度改革提出了新要求

目前，有些學者認為企業管理政府還貸公路資產不需要計提折舊主要依據是作為政府還貸公路管理單位的公路經營企業是代理政府行使相應管理職能，該部分資產具有事業單位資產的屬性，而現行事業單位會計準則對固定資產或無形資產不要求計提折舊或攤銷。

關于這個問題，我國從2001年開始，會計學界有關人士就提出了事業單位的固定資產也需要計提折舊的設想，其目的是為了使事業單位的成本核算更加真實。這一設想已經得到財政部的認可，并寫進了新近印發的《事業單位會計準則》（財政部令2012年第72號）中。在資產的后續計量中，明確規定事業單位要對固定資產計提折舊，對無形資產計提攤銷，從而對各級各類事業單位真實反映資產的消耗水平提出了統一要求，有利于為加強資產的科學化精細化管理、進行公共產品或服務成本核算提供信息支持。既然事業單位的固定資產也需要計提折舊，企業的固定資產就沒有理由不計提折舊。

（三）會計信息質量的本質要求

會計信息質量是會計目標實現的前提條件和重要保證，對企業管理政府還貸公路資產不進行折舊核算的直接后果就是導致會計信息失真，違背了會計信息質量的一般要求。其一，公路資產賬面價值與實際價值不符，違背了會計信息的可靠性原則；其二，按照配比原則，既然收取的車輛通行費全部計入營業收入，為取得該收入所發生的成本、費用應與之相匹配，計入營業成本或期間費用。這部分成本費用主要包括公路養護成本、收費業務成本、路產折舊或攤銷成本和期間費用等。如管理政府還貸公路的公路經營企業對公路資產不計提折舊，就有可能導致利潤虛增，對利潤表的真實性造成不利影響。可見，公路資產的折舊核算是提高會計信息質量的必然要求。

（四）公路經營企業以其未來的經營現金凈流量對公司債務承擔責任

通過組建國有公路經營企業而不是“依法設立專門的不以營利為目的的法人組織”來建設與管理政府還貸公路，主要目的是試圖利用公司機制來籌措公路建設所需資金。作為國有獨資公司或者由多個國有企業出資設立的有限責任公司，籌資的主要手段是銀行借款、發行企業債券、中期票據、短期融資券等。如果不執行企業財務會計制度，不核算公司利潤，就無法體現其償債能力，也就無法履行地方人民政府賦予的融資建設公路的重要職責。然而目前，管理政府還貸公路的公路經營企業大多財務效益不理想，一些企業收取的車輛通行費收入還不夠償還貸款利息，只能借助于取得新的貸款來償還舊的借款，這也許是導致忽略路產折舊問題的重要原因之一。但這并不能作為執行企業財務會計核算制度的公路經營企業不計提路產折舊的理由。

由于在國家規定的經營期限屆滿時，公路資產需要無償交還國家，所以公路經營企業不是以其資產，而是用未來的經營現金凈流量對公司的債務承擔責任。企業的償債能力主要體現在收取的車輛通行費補償公路養護與收費管理費用后的余額，與企業固定資產折舊計提以及盈利情況沒有直接聯系。目前企業的銀行貸款也大都是以公路收費權質押方式取得的。公路經營企業的現金流量也許比盈虧能夠更好地體現其償債能力。如果借助于現金流量情況而不是損益情況，則是否計提折舊，并不會對企業的償債能力產生實質性的影響。同時，由于政府還貸公路建設資金中的非償還性資金由政府投入，無需收回投資，則計提路產折舊占用的現金流可用于償還建設貸款。

（五）發行證券融資的需求

公路經營企業的財務報表是企業向銀行申請貸款，或者按照有關規定發行企業債券、中期票據、短期融資券等證券融資的重要依據。如果不計提路產折舊，所提供的財務信息不符合相關法律法規的規定，就很難實現發行證券融資的目標。即使通過努力成功發債，也會增加無謂的與證券管理部門和銀行業的溝通成本。既然計提折舊對企業的償債能力沒有實質影響，公路經營企業就沒有必要為自己增加不必要的成本。

二、企業管理政府還貸公路資產折舊方法的選擇

按照《高速公路公司財務管理辦法》的規定，公路資產主要包括：公路及構筑物、安全設施、通訊設施、監控設施、收費設施、房屋及建筑物等。公路資產一般采用平均年限法計提折舊；對公路及構筑物，可以采用工作量法；對通訊、收費、監控設施，可以采用雙倍余額遞減法或年數總和法。公司按照上述規定，有權選擇具體的折舊方法和折舊年限，折舊方法和折舊年限一經確定，不得隨意變更。

根據權責發生制和配比原則，對于折舊年限和折舊方法的選用，公路經營企業應結合不同的資產性質，選擇能反映與該項資產有關的經濟利益的預期實現方式的折舊方法。無法可靠確認預期實現方式的，應當在收益期內采用平均年限法折舊。

考慮到公路上市公司作為公路經營企業的代表，在數據資料獲取上的便利性，本文以公路上市公司的公路資產折舊或攤銷為例，對企業管理政府還貸公路折舊方法的選擇進行分析。

（一）公路及構筑物

我國公路上市公司在對公路及構筑物或公路收費權資產界定時，有的將其作為固定資產，有的將其作為無形資產進行核算，無論是哪種資產形態，均需要計提折舊或攤銷，且根據《企業會計準則》，折舊或攤銷方法都應該反映與該項資產有關的經濟利益的預期實現方式，故本文在分析時不作區分。2011年度部分公路上市公司公路及構筑物資產折舊或攤銷方法如表1所示。

從表1可知，目前計提公路及構筑物資產折舊或攤銷的方法主要是工作量法，也有公司選用平均年限法。

1.工作量法

工作量在公路經營企業體現為收費公路的車流量。采用工作量法計提公路及構筑物資產折舊時應當注意到以下問題：（1）由于公路的車流量呈逐年增長趨勢，按車流量提取的折舊額也將呈逐年增加的趨勢。這種方法下，企業取得的車輛通行費收入和計提折舊形成的路產折舊成本與車流量均呈正相關關系，能夠較好地體現配比原則。（2）由于公路及其構筑物在公路收費期限屆滿需無償交還國家，所以不應當預計殘值。這種方法的局限性在于如果實際車流量低于預計車流量，公司將少提折舊，故需要定期對已提折舊進行調整。如深高速每隔3至5年或當實際標準車流量與預測標準車流量出現重大差異時，委任獨立的專業交通研究機構對未來交通車流量進行研究，并根據重新預測的總標準車流量調整以后年度的單位攤銷額，以確保相關特許經營無形資產可于攤銷期滿后完全攤銷。

2.平均年限法

對于公路及構筑物中的橋梁、隧道、涵洞工程，由于工程本身有設計年限，橋梁在設計時考慮的是飽和通行量情況下的承載能力，同時橋梁本身自重就比較大，因此橋梁的設計壽命與通行車輛的多少沒有正比關系；涵洞與橋梁屬同一種情況；至于隧道由于本身承載主要來源于上方而非下方，車輛通行對隧道的影響主要來源于車輛通行時引起的共振而對隧道地質層的沖擊，考慮到隧道與橋梁一樣，設計是按照和車輛狀態進行設計，通行流量的多少與隧道設計壽命沒有正比關系。因此，對橋梁、隧道、涵洞工程占主體的公路及構筑物資產選用平均年限法也是符合這類資產的性質的。

另外，在香港上市的滬杭甬高速H和成渝高速H在對公路及構筑物資產計提折舊時采用的是考慮資金時間價值的償債基金法。

（二）房屋及建筑物

從資產所含經濟利益預期實現方式看，這類資產的效能在其使用壽命期內是平均的，適合采用直線法。公路經營企業的房屋和建筑物一般采用平均年限法計提折舊。需要注意的是，收費亭等需要在收費期限終了時拆除的房屋及建筑物的折舊年限應與公路收費期限保持一致。

（三）安全設施、通訊設施、監控設施、收費設施等

2011年度部分公路上市公司安全設施、通訊設施、監控設施、收費設施等折舊方法如表2所示。可以看到，大部分公路上市公司選用的是直線法，在5—15年的預計使用年限內進行攤銷。但從資產所含經濟利益預期實現方式看，這類資產的效能隨著其使用壽命的減少而逐步降低，適合采用加速折舊方法。可以看到，實務中的方法選擇與理論上存在較大差距。究其原因，一方面，直線法本身操作具有簡便性；另一方面，公路經營企業經營期初財務效益不佳，加速折舊法會增加營業成本，故而企業選擇直線法，而折舊方法和折舊年限一經確定，不得隨意變更。

三、結語

本文僅就企業管理政府還貸公路經營資產的折舊問題進行了探討，這只是目前公路經營企業政府還貸公路經營業務中存在問題的一個方面。在企業財務會計制度的框架下，如何通過深入研究，解決管理政府還貸公路所涉及的特殊財務會計問題，建立適應科學規范公路經營企業政府還貸公路經營業務的財務管理行為和會計核算行為需要的財會制度，將成為今后一段時期需要關注的問題。

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