中國移動捆綁銷售贈送實物業務處理芻議

【摘 要】 文章針對中國移動終端捆綁銷售業務會計處理及稅收政策中存在的問題展開探討，分析了中國移動對終端捆綁銷售的會計處理以及稅法對移動公司業務銷售贈送實物行為征收流轉稅規定的不合理之處，并對其會計處理及稅收政策提出改進建議。

【關鍵詞】 終端捆綁銷售； 銷售贈送實物； 流轉稅納稅籌劃

近年來，隨著激烈的市場競爭，促銷方式的多樣化日益成為企業不可或缺的營銷手段。作為電信行業的三大巨頭，中國移動、中國聯通、中國電信為開拓市場、爭奪客戶資源、鼓勵入網、使用新業務，都不同程度地采取預存話費送話費、送實物等促銷活動，并不斷更新對新業務的會計核算方法，以進行“合理”的納稅籌劃，而企業會計準則和相關政策則稍顯滯后，并未對此類業務會計處理進行具體規定，因而導致電信行業出現高利潤低稅負的不協調局面。而中國移動公司現行會計核算對充話費送實物的會計處理中，無論實物價值大小，都實行“一刀切”，贈送的實物按其成本一律計入銷售費用的做法顯然有失偏頗，容易導致會計信息失真，進而產生逃稅、不正當競爭及監管失效等諸多問題。

一、現行政策分析

《中國移動會計實務手冊》（2009年版）規定：終端捆綁銷售是指公司采用預存話費送手機、買手機送話費等方式將終端和公司自有業務相捆綁銷售。對于終端捆綁銷售業務，應根據業務部門對贈送手機及話費確定的公允價值，將贈送的手機成本和話費分別列入銷售費用和銷售折扣折讓。該規定對預存話費送手機業務不分協議期將贈送的手機按公允價值核算成本并一次性計入銷售費用，這顯然是不合理的。因為在有協議期的情況下，收入是分期實現的，根據配比原則，贈送的手機成本也應分期計入銷售費用。此規定并沒有分情況說明。另外，由于手機是企業因為銷售話費業務而發生的銷售費用，不構成企業的收入，其贈送的手機成本應該按歷史成本計入銷售費用，而不能按公允價值入賬。

《國家稅務總局關于中國移動有限公司內地子公司業務銷售附帶贈送行為征收流轉稅問題的通知》（國稅函〔2006〕1278號）規定：中國移動有限公司內地子公司開展的以業務銷售附帶贈送實物業務（包括贈送用戶SIM卡、手機或有價物品等實物），屬于電信單位提供電信業勞務的同時贈送實物的行為，按照現行流轉稅政策規定，不征收增值稅，其進項稅額不得予以抵扣；其附帶贈送實物的行為是電信單位無償贈與他人實物的行為，不屬于營業稅征收范圍，不征收營業稅。該通知頒布于電信行業成長期，具有明顯的稅收保護性質，而經過十幾年的發展，電信行業獲利能力迅猛增長，高利潤低稅負的矛盾日漸突出，稅收政策明顯滯后于電信行業的發展，沒有發揮稅收宏觀調控的經濟杠桿作用。

二、現行處理存在的問題

（一）終端捆綁銷售贈送實物會計處理不恰當

前面已經提及，移動公司在預存話費送實物的會計處理上，將贈送的實物無論價值大小、是否有協議期，都按其成本計入銷售費用，這種會計處理顯然是不合理的。如果充話費送雨傘、臺燈等價值較小的物件，屬于公司無償贈送給客戶，公司一次計入銷售費用是符合規定的，相當于企業在銷售話費的過程中發生的零星支出，而贈送手機等價值較大物件一般有協議期或其他附帶條件（如必須使用移動手機滿2年或每月消費不低于60元等），如果一次性計入當期的銷售費用，會導致當期銷售費用劇增而以后各期銷售費用較小的極端情況，容易給企業提供盈余操控的可能，沒有反映交易的實質，因而誤導會計信息使用者，產生會計信息失真等嚴重問題。

（二）贈送實物的稅收處理不恰當，政策制定不合理

如前文所述，移動公司開展的以業務銷售附帶贈送實物業務既不繳納增值稅，也不繳納營業稅，這種稅收保護政策早已不適合迅猛發展的高利潤低稅負電信行業。尤其是手機業務逐漸成為現代電信行業第二業務，單筆業務贈送的手機價值甚至是主營業務話費銷售的幾十倍，如果“一刀切”地將贈送手機業務納入話費銷售贈送實物業務而不繳納增值稅和營業稅，勢必給電信行業轉移稅負搭建良好的平臺，如不進行變革，勢必造成電信行業高利潤低稅負情況惡性發展，容易滋生腐敗和浪費，使政府機構監管失效，國家財富流失，最終給政府和市場經濟帶來極大的負面影響。

三、改進建議

（一）按業務銷售贈送實物是否有協議期分別計入銷售費用和長期待攤費用

一是移動公司以業務銷售附帶贈送實物業務，若沒有協議期限的要求，應按實際收到的款項確認收入，并將贈送的實物直接計入銷售費用。在沒有協議期限制的情況下，移動公司給充話費的顧客贈送購物卡或雨傘等實物，屬于企業無償贈送給老客戶的行為，由于其價值較小，又屬于企業銷售電信業務而發生的，根據實質重于形式原則，將其實物成本計入銷售費用是符合會計準則規定的。

二是移動公司以業務銷售附帶贈送實物若有協議期限的要求，應將收到的款項遞延，在協議期內分期確認收入。由于贈送的實物價值較大，不適合一次性計入當期費用，根據收入和費用的配比原則應該將贈送的實物（如手機）按其取得時成本而非公允價值計入長期待攤費用，在協議期內分期攤銷。

（二）充話費送實物應視同銷售繳納增值稅

根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局令2008年第50號）規定：企業將自產、委托加工或購買的貨物對外投資或無償贈送他人，應當視同銷售，繳納增值稅。在有協議期的情況下，中國移動公司以業務銷售附帶贈送的實物，雖然并未因此而發生經濟利益流入，會計上不作銷售處理，但這種變相的贈送實質上是有償的，最終使貨物進入了消費環節，按照稅法規定應視同銷售貨物計算繳納增值稅。

（三）提高電信行業的營業稅稅率

隨著市場經濟的發展、社會財富的增加及高新技術的飛速發展，電信行業得到迅猛發展，尤其是中國移動收入增幅顯著，然而中國移動等電信行業對國家財政和稅收的貢獻并未得到同比增長的體現，稅收并沒有在電信行業充分發揮其宏觀調控作用，尤其是電信行業營業稅稅收增幅與其實際發展水平極不匹配，從而使得電信行業高利潤低稅負的矛盾日漸突出。1993年的《中華人民共和國營業稅暫行條例》中對郵電通信業的營業稅稅率確定為3%，電信行業發展初期對其進行稅收保護來扶持電信業的發展無可厚非，但自從1994年3月國務院將郵政總局、電信總局分別改為單獨核算的企業局，2000年5月16日，中國移動正式掛牌上市，實行政企分開，經過十幾年的發展，中國移動等電信行業已成為我國支柱行業的典范，其獲利能力遠遠超過郵政業，但現行的稅收政策對郵政業和電信業仍堅持按同一稅目來考慮，適應于3%的低營業稅率，并沒有適時調高電信行業的稅率，造成電信行業尤其是中國移動高利潤低稅負的不和諧現象，這顯然有違稅收初衷。

綜上所述，筆者認為，在這次“營業稅改增值稅”稅收制度改革形勢下，適當提高電信行業營業稅稅率或者增值稅率刻不容緩，一方面可以加強對電信行業的監管力度，充分發揮國家對經濟的宏觀調控作用；另一方面有助于建立公平競爭的市場環境，促進各行業均衡發展。

【參考文獻】

[1] 陳仲明.電信行業稅收政策執行中的問題思考[J].會計之友，2009（11）.

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