我國作業成本法應用研究綜述及展望

【摘 要】 我國企業產品生產制造環境正在發生重大變化，越來越多的國內企業開始采用作業成本法。文章選取了發表在國內的相關論文及研究報告，從三個方面總結和回顧了我國作業成本法研究的狀況，并結合作業成本法研究的發展趨勢對未來研究方向予以展望。

【關鍵詞】 作業成本法； 技術模式； 經濟后果

一、引言

2012年2月財政部發布《關于征求〈企業產品成本核算制度（征求意見稿）〉意見的函》，該文件指出企業要適當引入作業成本法，這是企業應用作業成本法的政策條件。十八大報告強調指出，當代中國經濟發展方式轉變的主攻方向是推進經濟結構戰略性調整。我國企業產品生產制造環境正在發生重大變化，直接生產成本比重與傳統制造環境相比將有所下降，同時制造費用劇增并呈多樣化，這為企業推行作業成本法創造了社會經濟條件。那么我國截至目前對作業成本法研究的積累如何呢？本文將以研究內容為經，以研究方法為緯，對我國作業成本法應用研究進行綜述，并對未來研究予以展望。

二、應用作業成本法的技術模式研究

20世紀80年代以來，國內學者積極開展了介紹作業成本法應用理論為主的研究，而且不少業界人士結合我國實際情況，對作業成本法的應用技術模式開展了較為全面的探索。公認的管理會計研究方法有基于社會理論方法、基于組織理論方法、基于實地調查和案例研究方法、基于行為理論方法（Bob Ryan，2002）。這里以這些方法為標準，對國內關于作業成本法的技術模式研究進行大致分類。

（一）基于社會理論的研究

社會理論的引入已經成為管理會計研究的主要發展方向，并且極大地拓展了我們對管理會計更寬的組織和社會背景的理解（Bob Ryan，2002）。粗略地看，我國在這方面研究數量相對比較多。從研究視角方面，大致把這些研究分為兩類。第一類可能促進我們對社會背景理解的研究。余緒纓（1992，1995）指出新的企業觀下作業成本法是企業管理的革命性變革；胡玉明（1994，2004）提出高新技術條件下的作業成本計算，并指出作業成本計算法的魅力在于其戰略思維，著眼點與著重點放在成本發生的前因和后果上，作業成本計算法并不天然與精確性或高新技術相聯系；王平心（1998）開始在我國先進制造企業中試點運用作業成本管理；胡奕明（2001）對我國企業運用作業成本計算方法和作業管理的情況進行了統計分析和案例研究，探討了作業成本管理運用與企業生產經營環境之間的關系；潘飛等（2004）闡述了作業基礎預算與企業戰略、價值鏈優化之間的關系，并著重探討了作業基礎預算的編制及其差異分析；應益華（2012）研究了作業成本法在政府成本管理中的應用。第二類可能有利于我們對組織背景的理解。鄭筠等（2000）從作業成本法出發，運用動態隨機生產函數，建立了作業成本制下的動態隨機成本函數；潘飛等（2004）應用作業成本法將研發支出成本化，作為產品成本的一部分，以期達到為企業內部管理決策提供相關信息的目的；郭春明等（2006）研究了基于作業成本法的參數成本估算模型與方法；朱璇（2011）研究了作業成本法在空間上擴大成本邊界的方法，即標桿驅動作業成本法、客戶驅動作業成本法、環境驅動作業成本法以及組織間成本管理和開放式會計等。

（二）基于組織理論的研究

從組織理論視角研究作業成本法，許多研究是“紙上談兵地建立理論”，即基于一些概念建立理論，這些概念來自組織理論文獻的閱讀，而不是更直接建立在經驗數據的基礎上（Otley，1984）。我國在這方面研究數量不少，大致可以分為兩類研究。其一是具體部門應用研究，吳中春（1995）認為應該采用部門作業成本法（DABC），即先按照部門分配歸集間接費用；再按照成本動因分配給成本和勞務的一種成本分配方法。中國船舶工業總公司課題組（1995）對作業成本計算法進行應用性研究探討；馬建立（1999）研究了作業成本法在保險業的應用；潘飛等（2003）研究了作業成本法在非生產部門的應用；鄭毅（2003）對作業成本方法如何在虛擬企業中運用進行了初步研究；張蕊等（2006）提出了作業成本法運用于卷煙制造業的程序、成本計算模型；楊世忠等（2012）應用作業成本法對某高校的教育成本進行了核算與論證等等。總體來看，研究涉及到每一個部門，盡管有些研究不夠深入。其二是綜合性系統開發研究，欒慶偉、何劭煒（1998）進行了作業成本會計系統的開發；張人千、魏法杰（2001）提出了實用化的作業成本數學模型，并簡要提出了使用本模型要注意的一些問題；張雙才（2002）研究了基于作業成本法的預算管理體系；李從東等（2005）研究了基于廣義工作中心的作業成本法應用；李補喜、王平心（2007）研究了作業成本計算中多成本動因合并問題等等。總體來看，研究尚有很大空間，例如這些開發系統的實證檢驗問題。

（三）基于實地調查和案例研究

1980年12月在英國舉行的一個管理會計研究會議上明確提出管理會計理論和實務之間存在差距（Cooper，D.，Scapens，R.& Amold，J.1983）。源于實務的研究大多采用實地調查和案例研究，它們的重要性尤其是被卡普蘭（1984；1986）所認可。總體來看，案例和實地研究大致可以分為探索性案例法、例證性案例法、實驗性案例法、描述性案例法及解釋性案例法等（Bob Ryan，2002），不過有時這些分界線并不十分清晰。王耕等（2000）采用探索性案例法研究改制中的國有大中型企業應用作業成本法，以增強企業的競爭力。林斌等（2001）通過例證性案例法對我國鐵路運輸業應用作業成本法進行調查研究后發現，作業成本法適用于運輸等非制造業；不僅適用于非國有企業，也適用于國有企業。王平心等（2000）通過實驗性案例法，對農業機械廠、變壓器廠、高壓開關廠等制造企業開展作業成本法實地研究。屈成鷹、沈藝峰（2001）采用描述性案例對作業成本法進行了實地研究。潘飛等（2004）采用解釋性案例分析了作業成本法與經濟增加值的整合系統。崔南方、鐘秀麗（2006）采用例證性案例法研究基于SCOR的物流作業成本核算模型。

（四）基于行為理論的研究

行為會計開始于對管理會計行為假設的質疑和對會計系統對個體影響的檢驗，它有規范的目標，既設計出改良控制系統，也采納了大量的經驗方法論（Bob Ryan，2002）。我國在這方面開展的研究相對較少。張迎建（2008）嘗試把合作博弈理論引入作業成本法，利用合作博弈理論為解決無成本動因的間接費用的分配提供一種方法，從而改進作業成本法。鮑新中（2009）基于合作博弈理論對原有的成本分配方法進行了改進，企圖克服傳統成本核算方法的缺陷，并提出了成本分配的模型。

三、采用作業成本法的條件研究

張熙華（1996）初步分析了作業成本法在中國應用的條件和前景；張鳴、劉華（1997）分析了應用作業成本法的條件；施衛策、魏法杰（1998）從作業成本制下的成本函數表達式，談了作業成本法的應用條件；王刊良、蘇秦（2001）分析了作業成本法在評價和選擇供應商方面的適用條件。

林斌等（2001）通過案例分析認為作業成本法的實施需要領導重視，全員參與，尤其是技術工藝人員的配合；作業成本法的實施依賴于會計、計量、統計等基礎工作；作業成本法的實施應與其他管理信息系統相結合；完善的公司治理和健全的市場體制將為作業成本法的有效運用創造條件和動力。潘飛等（2004）通過調查研究發現，作業成本法在理論上的先進性并沒有被實務界自覺主動地響應；特別是在企業員工自身業績受到作業成本法不利影響時，會降低對它的認同感；作業成本法核算軟件的優劣會影響它在企業的推行。熊焰韌、蘇文兵（2008）調查發現，作業成本管理的理念已被較多企業所接受、采納，但是我國采用作業成本法核算產品成本的企業并不多，最近三年正在不斷推廣。成本結構影響國內企業采納作業成本法顯著；制造費用比例的高低影響作業成本法的推行不顯著。不同行業采用作業成本法的狀況差別顯著，高科技行業近三年明顯提高制造費用、期間費用分配比重而且推進作業成本法的應用，傳統行業多數停留在三年前的水平。

蘇文兵等（2007，2010，2011）通過實證研究發現，近三分之一的中國企業不同程度地采納了作業成本法，其采納動因既有需求的拉動，也有供給的推動，但被動選擇的預期沒有得到支持，作業成本法的采納程度與成本信息的使用程度顯著正相關。企業是否采用作業成本法及其應用程度，受到企業規模、管理體制、競爭程度和成本結構四個因素的顯著影響，而與所屬行業和公司戰略關系不大，競爭戰略中的創新戰略實施程度與作業成本法的使用程度顯著正相關。寧亞平（2012）通過實證研究發現采用作業成本法的充分必要條件由三個因素構成：產品差異性、間接成本重要性和市場競爭性。

四、實施作業成本法的經濟后果研究

林斌、劉運國（2001）等通過實地研究鐵路系統實施一年作業成本法就扭虧為盈，提出作業成本法也適用于運輸企業，并認為運用作業成本法能夠提高企業的綜合效益。潘飛（2004）通過調查問卷得出作業成本法核算軟件的優劣會影響其經濟后果。童衛華（2005）通過實地研究指出作業成本核算系統的實施促使許繼電氣公司成本費用降低、管理水平提高。丘■（2004）從理論上探索作業成本法在剩余生產能力管理中的應用，并指出資源的有效利用已成為衡量企業業績的一項重要內容，而剩余生產能力的控制與管理則是確保資源得以有效利用的手段。

蘇文兵（2011）通過實證研究發現，創新戰略推動了企業成本核算方法的不斷改進和完善，提升了成本信息在企業經營管理中的決策地位。寧亞平（2012）利用實證研究得出，具備產品差異性、間接成本重要性和市場競爭性三個條件的企業采用作業成本法最具有成本效益。馮麗霞、楊軍波（2012）采用配對比較法對作業成本法與企業績效之間的關系進行了實證研究，結果表明作業成本法的實施與企業盈利能力有顯著的正相關關系，與營運能力、償債能力、發展能力之間的關系并不明顯。

五、作業成本法應用研究展望

從研究方法上看，20世紀七八十年代以來，管理會計研究越來越對實證理論感興趣。規范研究與規則描述（Prescription）有關，而實證研究則與解釋和預測有關。現有作業成本法文獻總體表明：我們的研究在研究選題、理論基礎、數據來源以及研究方法等幾大方面與國外有很大差異。實證理論可能對預測一般趨勢起作用，實證分析能客觀地描述并解釋所觀察到的現象，并探索事物之間的聯系，讓我們的研究趨于科學。當然，實證方法一般不會對解釋個體行為起作用，也不可能對指導個別管理者或企業的經濟起作用，但是，這不影響實證研究在未來作業成本法應用研究方法中的主角作用。

從研究內容上看，未來研究的主要方向可能有如下幾個方面。第一，我國上市公司的公司治理特征容易造成控制性大股東，控制性大股東與公司引入作業成本法的關系如何；大股東和決策者心理特征與作業成本法運用關系如何；建立完善有效的公司治理機制和上市公司正確運用作業成本法的關系如何。第二，公司運用作業成本法的機制如何設計。如何科學設計適用于不同類企業的作業成本法運用模式。第三，從宏觀政策層面、市場層面和公司微觀層面開展研究。作業成本法如何改善我國企業成本管理機制，提供更加有效的戰略控制機制；基于作業成本法的會計信息是否具有更強的相關性和可靠性，是否能提高財務報告質量；公司運用作業成本法的經濟后果如何進行數據檢驗；如何為宏觀經濟政策制定者和證券市場監管機構的政策制定者提供實證參考和決策支持，提高市場的資源利用效率。

【主要參考文獻】

[1] Bob Ryan，Rober W.Scapens，Michael Theobald. Research Method and Methodology In Finance and Accounting 2th Edition.Thomson Learning，2002.

[2] 胡玉明.作業管理的基本特點及其在管理上的重大開拓性[J].當代財經，1994（8）.

[3] 余緒纓.簡論當代管理會計的新發展[J].會計研究，1995（7）.

[4] 王平心，靳慶魯，柯大綱.作業成本法在我國企業的應用探討[J].中國會計與財務研究，2000（8）.

[5] 林斌，等.作業成本法在我國鐵路運輸企業應用案例研究[J].會計研究，2001（2）.

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