會計師事務所審計風險應對與防范

■鄒巧巧 遼寧大學

一、研究的背景

近年來，會計師事務所被牽涉到審計訴訟的案件不斷增多，從安達信與安然到安永與時代華納再到成都蜀都會計師事務所與成都紅光等財務丑聞的曝光，令社會公眾大為震驚的同時，會計師事務所的審計風險受到社會的廣泛關注。審計風險是指被審計單位財務報表存在重大錯報注冊會計師發表不恰當意見的可能性。我國會計師事務所行業還處于起步階段，會計師事務所審計風險的意識還相對薄弱，希望通過對會計師事務所審計風險成因的分析，并提出相應的防范與應對措施，能夠在一定程度上有助于加強會計師事務所對審計風險的控制與防范。

二、會計師事務所審計風險成因分析

會計師事務所審計風險的成因是多方面的，這里主要從行業競爭，會計師事務所本身，事務所工作人員和被審計單位角度進行分析。

1.審計行業競爭激烈，會計師事務所降低收費標準加大審計風險

在市場經濟條件下，上市公司可以自主選擇會計師事務所，同時會計師事務所也可以選擇接受或不接受委托。會計師事務所和被審計單位是雙方自愿達成協議，上市公司管理層自然會選擇審計費用相對低的會計師事務所進行審計。我國目前有會計師事務所8000多家，而上市公司只有2000多家，會計師事務所“搶奪”更多的客戶，自然會將自己的審計收費標準降低。會計師事務所本身也追求利潤最大化，在考慮成本效益原則的基礎上，就可能減少審計工作量，縮短審計時間，減少審計資源投入，甚至有些重要的但成本比較高的審計程序可能被放棄，被審計單位存在的重大錯報不能被發現，審計風險加大。在如此大的市場競爭壓力下，會計師事務所為了留住客戶，發現被審計單位存在重大錯報，即使被審計單位管理層對錯報不予調整，會計師事務所有時會違反道德，出具標準無保留意見的審計報告。

表1 行業分析

從圖表中可以明顯看出，近年來，總體上會計師事務所和上市公司數量都有增加，會計師事務所的數量遠遠高于上市公司的數量，會計師事務所審計行業競爭激烈。

2.會計師事務所的質量控制機制不完善

會計師事務所為了節約成本，并沒有建立起全面的質量控制機制，目前會計師事務所內部控制工作主要體現在對審計工作底稿的接觸控制和審計工作底稿的復核，在實際工作甚至對審計工作底稿的復核工作也是不一定能夠得到落實的。會計師事務所的質量控制不全面和得不到執行，會降低審計工作質量，加大審計風險。

圖1 行業分析

3.由于事務所工作人員的勝任能力和職業謹慎以及職業道德引起的審計風險

會計師事務所審計風險特別是檢查風險和注冊會計師的專業勝任能力和職業謹慎有密切的關系。檢查風險是被審計單位存在錯報，該錯報單獨或者連同其他錯報是重大的，注冊會計師為將審計風險將至可接受的低水平實施審計程序而未能發現該錯報的風險。注冊會計師能否發現錯報取決于他的專業勝任能力及職業謹慎。在審計的過程中無論是重要性水平的確定，審計程序的選擇，對審計證據的評價及財務報表層次和認定層次的重大錯報的識別，審計結論的確定等很多方面都需要職業判斷。目前，對注冊會計師資格考試人員的要求相對較低，只要是大專畢業生即可參加考試。我國目前注冊會計師的人員還是缺乏的，并且還有一部分并未從事審計工作的非職業會員。各個會計師事務所從業人員中占多數的還是未取得注冊會計師資格證的助理人員和其他相關人員，這樣會計師事務所工作人員的專業勝任能力就無法得到保證。如果對這部分人員的工作不加以指導監督，會計師事務所工作質量就可能下降，審計風險加大。審計工作很多職業判斷都需要注冊會計師保持應有的關注，不能輕信，需要持有職業懷疑態度。我國目前狀況來看，由于各種原因，如被審計單位故意舞弊而且掩蓋的比較深，如果注冊會計師沒有保持應有的職業謹慎，注冊會計師就可能不能發現錯報，發表不恰當的審計意見。如前面所訴會計師事務所在巨大壓力的情況下，為了留住客戶出具不恰當的審計報告，審計報告是由注冊會計師簽字蓋章，注冊會計師明知被審計單位財務報表有問題但受迫于會計師事務所上級的壓力，不得不發表不恰當的審計意見，審計風險加大。

表2 注冊會計師從業人數分析 單位：人

圖2 注冊會計師從業人數分析

4.被審計單位內部控制失效和管理層不誠信使審計風險加大

會計師事務所審計風險的大小在一定程度上還取決于被審計單位內部控制的有效性和管理層的誠信度。有效的內部控制能夠防止，發現和糾正重大錯報，合理保證財務報表不存在由于舞弊和錯誤導致的重大錯報。設計內部控制需要高額成本投入，這部分費用并不是每個公司都愿意承擔。如果被審計單位沒有設計內部控制，控制風險大，則會計師事務所審計風險加大。或者被審計單位設計了內部控制但是并未得到有效的運行，如規定出納和會計要分工，實際執行工作時，出納和會計的工作有交叉，這時內部控制就無效，控制風險大，則會計師事務所審計風險加大。被審計單位管理層不誠信，為了某種目的，迫使會計人員造假，并且將造假的事實和證據掩蓋得較深不容易被發現，會計師可能為將審計風險降到可以接受的水平而實施相應的審計程序后，并不能發現由于管理層故意舞弊行為導致的重大錯報，會計師事務所的審計風險加大。

三、事務所風險應對措施

基于上訴所分析形成審計風險的原因，需要相關監管部門，會計師事務所，注冊會計師和被審計單位共同來防范和應對審計風險。

1.加強行業監管，完善監管機制，防止惡性競爭

在市場經濟條件下，會計師事務所可以公平競爭，但不能通過不合理壓低審計收費和出具不實審計報告這種方式。不僅會導致審計質量的下降和審計風險的加大，同時也會危害到利益相關者的利益，有可能損害股東，社會公眾等，造成嚴重不良的后果。但是，就我國目前對會計師事務所的監管環境來看，相關機制還不健全，還多方面還存在著監管不利，缺乏有效的監管方式。所以，需要有關監管部門加強對會計師事務所行業的監管力度，為會計師事務所營造良好的競爭環境，加強對審計質量的控制。相關監管部門可以對事務所的收費標準結合成本效益原則做出科學合理的收費標準額度規定，避免會計師事務所過分依靠價格競爭而導致審計風險加大。相關監管部門對會計師事務所的審計工作和審計質量進行監管，如對一些必要的審計程序實施監督，確保會計師事務所確實按照審計準則的規定和相關法律法規的規定執行了審計工作。

2.會計師事務所建立全面的質量控制機制

我國2006年就已經頒布了會計師事務所質量控制相關方面的準則即《會計師事務所質量控制準則第5101號——業務質量控制》，會計師事務所應該遵照準則的規定并結合自身的實際情況完善內部質量控制機制并確保其得到有效執行。

3.提高會計師事務所工作人員的專業勝任能力和職業道德

會計師事務所的審計風險特別是檢查風險在很大程度上取決于事務所工作人員的職業勝任能力，職業謹慎和職業道德。針對目前注冊會計考試參考人員設立門檻相對較低的情況，建議提高對報考注冊會計師資格考試人員的條件要求，從渠道方面把好關。在把好關的同時，也要鼓勵符合條件的人員參加考試，擴大我國注冊會計師行業隊伍。會計師事務所存在大量助理人員，助理人員的專業知識，專業能力相對有限，事務所應加強對助理人員的工作指導監督復核工作。會計師由于準則變更等原因需要不斷地更新知識體系。運用最新的風險導向審計方法，以風險分析和風險控制為出發點，加強對審計風險的控制。為了提高會計師事務所工作人員的專業勝任能力，降低審計風險，應加強對相關工作人員的培訓。針對由于注冊會計師職業道德帶來的審計風險，一方面加強思想道德培訓工作，如會計師事務所構建良好的職業道德文化氛圍。同時，完善相關立法，加大對違反職業道德的懲罰措施。注冊會計師在職業過程中要時刻保持職業懷疑態度，認真評價獲得的審計證據時，謹慎發表審計意見。

4.被審計單位應設計和完善內部控制

內控管理是現代企業管理的主流趨勢，它可以有效保障企業的資產安全，提高企業財務信息的質量，有利于企業方針政策的貫徹實施，從而有效提高企業的經濟效益。被審計單位管理層有責任有義務建立實施完善內部控制，良好的內部控制能夠發現防止糾正重大錯報。如果被審計單位內部控制良好，有利于注冊師減少審計工作量提高工作效率，審計風險也會降低。同時，良好的內部控制也有利于被審計單位自身的公司治理。針對管理層不誠信引起的審計風險，從會計師事務所的角度考慮，會計師事務所在選擇顧客時要謹慎。在接受委托之前對其進行了解，如被審計單位頻繁更換會計師事務所，就要調查被審計單位是否存在管理層不誠信的問題，會計師事務所不應接受管理層不誠信的客戶委托，否則會加大審計風險。

四、結論

審計風險的存在，一方面關系到財務報表使用者的切身利益，財務報表使用者依據注冊會計師發表的不合理審計意見進行決策可能會遭受損失，另一方面，由于審計風險的存在導致社會公眾對會計師事務所的信賴程度降低，威脅到會計師事務所的生存和發展。防范和應對審計風險需要相關監管部門，注冊會計師，被審計單位和會計師事務所共同努力。

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