內(nèi)部控制理論的發(fā)展演化及未來趨勢

（安徽工商職業(yè)學(xué)院 安徽合肥340100）

一、內(nèi)部控制理論的發(fā)展演化

內(nèi)部控制理論的發(fā)展經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制整體框架及企業(yè)全面風(fēng)險管理整體框架五個階段。

（一）內(nèi)部牽制階段

在20世紀(jì)40年代以前，內(nèi)部控制理論基本停留在內(nèi)部牽制階段。1936年，美國會計師協(xié)會在《由獨立的會計師執(zhí)行的財務(wù)報表檢查》中，將內(nèi)部控制定義為：“為保護(hù)公司現(xiàn)金和其他資產(chǎn)，檢查簿記事務(wù)的準(zhǔn)確性，而在公司內(nèi)部采用的手段和方法；并提出審計師在制定審計程序時，應(yīng)審查企業(yè)的內(nèi)部牽制和控制。”由此，內(nèi)部控制進(jìn)入了內(nèi)部牽制階段。

內(nèi)部牽制主要以賬目間的相互核對為主要內(nèi)容并實施崗位分離。即通過授權(quán)審批、職責(zé)分工、雙重記錄、核對記錄等手段，堅持錢、物、賬分管，來防止弊端的發(fā)生，以保證會計記錄的正確和財產(chǎn)的安全。它是現(xiàn)代內(nèi)部控制理論中有關(guān)組織控制、職務(wù)分離控制的雛形，是在當(dāng)時企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模較小和企業(yè)管理理論處于初始階段的條件下，通過總結(jié)以往經(jīng)驗并結(jié)合實踐的基礎(chǔ)上逐漸形成的。

在這一階段，內(nèi)部控制的著眼點在于職責(zé)的分工和業(yè)務(wù)流程及其記錄上的交叉檢查或交叉控制，以查漏防弊為重要目的。其主要目標(biāo)是防止組織內(nèi)部的錯誤和舞弊，通過保護(hù)組織財產(chǎn)的安全來保障組織運轉(zhuǎn)的有效性。

（二）內(nèi)部控制制度階段

20世紀(jì)40年代至70年代，內(nèi)部控制理論發(fā)展進(jìn)入內(nèi)部控制制度階段。1953年，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）在其報告《內(nèi)部控制：協(xié)調(diào)組織的各種要素及其對管理者和獨立公共會計師的重要性》中，首次發(fā)布了內(nèi)部控制的權(quán)威定義，將內(nèi)部控制界定為：“一個企業(yè)為保護(hù)資產(chǎn)完整、保證會計數(shù)據(jù)的正確和可靠、提高經(jīng)營效率、貫徹管理部門既定決策，所制定的政策、程序、方法和措施。”

1958年，美國審計程序委員會在第29號審計程序公報《獨立審計人員評價內(nèi)部控制的范圍》，將內(nèi)部控制分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制。其中會計控制由組織計劃與所有保護(hù)資產(chǎn)、保護(hù)會計記錄可靠性或與此相關(guān)的方法和程序構(gòu)成，包括授權(quán)和批準(zhǔn)制度、財產(chǎn)的實物控制、記賬、編制財務(wù)報表、保管財物資產(chǎn)等職務(wù)的分離，以及內(nèi)部審計等。管理控制則由組織計劃與所有為提高經(jīng)營效率、保證管理部門所制定的各項政策得到貫徹執(zhí)行或與此直接相關(guān)的方法或程序，包括統(tǒng)計分析、績效評價、雇員培訓(xùn)計劃、經(jīng)營報告和質(zhì)量控制等。

總的來說，在此階段內(nèi)部控制的職責(zé)范圍擴大了，方法趨于科學(xué)與完善。此時，內(nèi)部控制的目標(biāo)除了保護(hù)組織財產(chǎn)的安全之外，還包括增進(jìn)會計信息的可靠性、提高經(jīng)營效率和遵循既定的管理方針,體現(xiàn)了當(dāng)時企業(yè)管理實踐的需求。修正后的內(nèi)部控制定義縮小了注冊會計師的責(zé)任范圍。但同時管理人員也認(rèn)為此定義中的內(nèi)部控制過多的關(guān)注糾錯防弊，可能無法適應(yīng)管理部門的需要。

（三）內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段

20世紀(jì)80年代至90年代初，內(nèi)部控制發(fā)展進(jìn)入內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段。20世紀(jì)以來大量公司倒閉和陷入財務(wù)困境引發(fā)了審計訴訟浪潮。同時，隨著組織規(guī)模越來越大，經(jīng)營環(huán)境越來越復(fù)雜，“會計控制”越來越不可能在提高審計效率、降低審計成本的同時保證審計質(zhì)量。

1988年，美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布《審計準(zhǔn)則文告第55號》，規(guī)定從1990年1月起，取代1972年發(fā)布的《審計準(zhǔn)則第1號》。該文告首次以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”取代了“內(nèi)部控制”，文告指出：“企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為提供取得企業(yè)特定目標(biāo)的合理保證而建立的各種政策和程序。”在此基礎(chǔ)上，內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)由三部分組成：（1）控制環(huán)境，即對建立、加強或削弱特定政策和程序效率發(fā)生影響的各種因素；（2）會計制度，規(guī)定各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的鑒定、分析、歸類、登記和編報的方法，明確各項資產(chǎn)和負(fù)債的經(jīng)營管理責(zé)任；（3）控制程序，即管理當(dāng)局所制定的方針和程序，用以保證達(dá)到一定的目的。在“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”中，不再劃分內(nèi)部會計控制與內(nèi)部管理控制，而統(tǒng)一以三要素表述內(nèi)部控制。

此時，內(nèi)部控制不僅重視會計手段對企業(yè)目標(biāo)實現(xiàn)的助力，更加關(guān)注控制環(huán)境對內(nèi)部控制的潛在影響，標(biāo)志著內(nèi)部控制走向結(jié)構(gòu)化和體系化，也拓展了審計師在財務(wù)報表審計中考慮內(nèi)部控制的責(zé)任范圍。

（四）內(nèi)部控制整體框架階段

20世紀(jì)70年代，美國頻頻發(fā)生公司財務(wù)失敗和可疑的商業(yè)行為。Treadway委員會調(diào)查發(fā)現(xiàn)其所研究的欺詐性財務(wù)報告案例中，有大約50%是由于內(nèi)部控制失效造成的，于是Treadway委員會成立了COSO委員會來制定內(nèi)部控制指南。

1992年，COSO委員會提出著名的COSO報告——《內(nèi)部控制整體框架》，并于1994年進(jìn)行了增補。它將內(nèi)部控制定義為：“由企業(yè)的管理人員設(shè)計的，為實現(xiàn)營業(yè)的效果和效率、財務(wù)報告的可靠及合法合規(guī)目標(biāo)提供合理保證，通過董事會、管理人員和其他職員實施的一種過程”。內(nèi)部控制的目標(biāo)包括：（1）合理的確保經(jīng)營的有效率與效果；（2）財務(wù)報告的可靠性；（3）對法律法規(guī)的遵循。內(nèi)部控制由五個相互聯(lián)系的要素組成：（1）控制環(huán)境；（2）風(fēng)險評估；（3）控制活動；（4）信息與溝通；（5）監(jiān)控。COSO報告首次把內(nèi)部控制從原來的平面結(jié)構(gòu)發(fā)展為立體框架模式。

內(nèi)部控制整體框架代表著國際上在內(nèi)部控制研究方面的最高水平，是內(nèi)部控制理論研究歷史性的突破。此時，整體框架不僅為內(nèi)部控制的控制目標(biāo)指明了方向，同時也為其有效實踐提供了可供遵循的五個要素。

（五）企業(yè)全面風(fēng)險管理整體框架階段

2004年4月，美國COSO委員會頒布了《企業(yè)風(fēng)險管理——整體框架》，并將企業(yè)風(fēng)險管理定義為：“是一個由企業(yè)的董事會、管理層和其他員工共同參與的，應(yīng)用于企業(yè)戰(zhàn)略制定和企業(yè)內(nèi)部各個層次和部門的，用于識別可能對企業(yè)造成潛在影響的事項并在其風(fēng)險偏好范圍內(nèi)管理風(fēng)險的，為企業(yè)目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理保證的過程”。企業(yè)風(fēng)險管理框架提出了四類目標(biāo)：（1）戰(zhàn)略目標(biāo)，即高層次目標(biāo)，與使命相關(guān)聯(lián)并支撐使命；（2）經(jīng)營目標(biāo)，高效率地利用資源；（3）報告目標(biāo)，報告的可靠性；（4）合規(guī)目標(biāo)，符合適用的法律和法規(guī)。企業(yè)風(fēng)險管理框架包括八個相互關(guān)聯(lián)的組成要素：內(nèi)部環(huán)境；目標(biāo)設(shè)定；事項識別；風(fēng)險評估；風(fēng)險應(yīng)對；控制活動；信息與溝通；監(jiān)控，其中將企業(yè)風(fēng)險作為了控制的核心。

《企業(yè)風(fēng)險管理——整體框架》既是對《內(nèi)部控制——整合框架》的超越，也標(biāo)志著內(nèi)部控制的轉(zhuǎn)型，在內(nèi)涵界定、目標(biāo)體系、構(gòu)成要素等方面都進(jìn)行了拓展和延伸，引導(dǎo)企業(yè)更加重視風(fēng)險，實現(xiàn)持續(xù)性經(jīng)營。

二、內(nèi)部控制的未來發(fā)展

影響內(nèi)部控制未來發(fā)展的主要因素有三項：

一是經(jīng)濟(jì)的全球化。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的到來，企業(yè)創(chuàng)新能力日益增強，具有了更強的競爭能力，但也置身于更加激烈的競爭中。企業(yè)應(yīng)制定相應(yīng)的戰(zhàn)略，把包含戰(zhàn)略的長期目標(biāo)轉(zhuǎn)化為具體的決策和行為。相應(yīng)的，內(nèi)部控制系統(tǒng)必須具有戰(zhàn)略化的集中控制能力。

二是信息化的影響。在信息技術(shù)時期，組織的風(fēng)險形式也發(fā)生了變化。隨著企業(yè)ERP資源計劃等信息技術(shù)的縱深發(fā)展，信息化將對企業(yè)管理產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響，也同時對內(nèi)部控制的控制環(huán)境、溝通和監(jiān)督、控制活動、風(fēng)險管理等的實現(xiàn)路徑產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。內(nèi)部控制必須借助信息技術(shù)控制各種風(fēng)險，更加有效率和效果的實現(xiàn)其目標(biāo)。

三是組織權(quán)力結(jié)構(gòu)。隨著層級組織的解體和重構(gòu)，被動的、等級制的管理已經(jīng)走向終結(jié)，彼得—德魯克式的自我管理和引導(dǎo)式管理將是未來管理的發(fā)展方向。相應(yīng)的，內(nèi)部控制也應(yīng)該發(fā)展為引導(dǎo)控制。內(nèi)部控制發(fā)展歷程也表明，如果沒有規(guī)范的內(nèi)部控制制度及其統(tǒng)一的評價標(biāo)準(zhǔn)，會計信息的質(zhì)量就無法得到保證，股份制的組織形式也無法發(fā)展壯大起來。因此，無論是在現(xiàn)在，還是將來，推動和引導(dǎo)組織發(fā)展也應(yīng)成為內(nèi)部控制的機制和目標(biāo)之一。