關于企業文化在內部控制中重要性的探討

（中國海洋大學 山東青島266100）

一、基于企業文化的內部控制綜述

（一）國外文獻綜述

“內部控制”概念是1992年由美國COSO委員會在《內部控制——整合框架》（Internal Control-Integarated Framework）中正式提出，它指出內部控制包括控制環境、風險評估、控制活動、信息和溝通、監督五大要素，其中控制環境是其他因素構建的基礎。COSO報告中的控制環境主要指企業的核心人員以及這些人的個別屬性和所處的工作環境，包括個人的誠實正直、道德價值觀與所具備的完成組織承諾的能力、董事會和監督委員會、管理層的經營理念與經營風格、組織結構、職責劃分和人力資源與程序。

COSO委員會在2004年的《企業風險管理——整體框架》（Enterprise Risk Management，簡稱 ERM）中 ，將內部控制的要素擴展為八個：內部環境、目標設定、事項識別、風險評估、風險反應、控制活動、信息和溝通、監控。ERM框架將原有的“控制環境”擴展為“內部環境”，并認為內部環境包括企業員工的價值觀、人員的勝任能力和發展計劃、管理者的經營模式、權限和職責的分配方式等。2006年6月，COSO委員會又頒布了《財務報告內部控制：較小型公眾公司指南》，以COSO框架為依據，規定了與內部控制環境有關的7條原則：誠信和道德價值觀、董事會、管理層的理念和經營風格、組織結構、財務報告方面的勝任能力、權利和責任、人力資源。

COSO報告雖然沒有明確將企業文化作為控制環境的要素，但是強調了員工的道德、價值觀等人為因素在內部控制環境中的核心地位，以及精神層面“軟控制”的作用。同時，COSO報告認為控制環境內嵌于企業文化之中，它影響員工自覺實施控制的意識以及其他控制要素作用的發揮。這樣，企業文化不僅是控制環境的要素，還在更大范圍內影響著控制環境。因此，企業文化對于內部控制的作用也不只是作為內部環境為有效實施內部控制提供保障，它還能通過自身直接影響內部控制的貫徹執行。

Pfister（2009）認為，組織文化不僅是控制環境，還能通過內部控制形成，它雖然被視為能夠被影響的概念，其本身也具有影響力。Pfister對瑞士和美國不同行業中21家公司的高級管理人員進行了31次訪問，認為管理層的理念和風格可以用來提高內部控制實施效果。Pfister更多的是研究內部控制對組織文化的影響，但是他突破了只把組織文化作為控制環境的觀點，根據組織文化將內部控制機制分為正式機制和非正式機制，這種文化意義的劃分能夠體現出組織文化對于內部控制的重要性。

（二）國內文獻綜述

谷祺等（2003）將內部控制機制劃分為制度控制、市場控制和文化控制三種類型，并指出內部控制系統要突出文化控制機制，建立企業文化的傳輸機制。楊雄勝（2006）從研究對象、控制立足點及前提條件三個方面分析了內部控制理論面臨的挑戰，呼吁通過“雙環學習”來構建學習型組織，把培養員工忠誠作為內部控制的出發點。張硯等（2007）認為作為內部控制重要假設前提的組織穩定性已不復存在，企業需要適應組織內在因素和外界環境的變化。因此合適的內部控制需要的是一個開放的和非正式的控制系統，要重視自適應控制方式，通過引入前饋和柔性的控制來提高自我引導能力。早期學者并沒有明確研究企業文化對內部控制的作用，但是已經開始注意到內部控制理論需要加入一些文化因素，注重員工精神層面的提高以及柔性控制的引入。

張穎等（2010）通過問卷調查對我國企業內部控制有效性的總體水平及其影響因素進行實證研究，結果表明企業文化以及管理層的誠信和道德價值觀是內部控制有效性的影響因素之一。王竹泉等（2010）提出了“控制結構+企業文化”的內部控制要素新二元論，認為內部控制中應當將經濟控制與文化控制并重，制度主義和人本主義并舉，并且兼備剛性（正式）控制和柔性（非正式）控制。李連華（2012）通過調查問卷方式探討專制與民主這兩種文化業態對內部控制設計、執行和控制效率的影響，結果表明，在內部控制的設計路徑、執行方面，專制型文化與民主型文化均有顯著影響；在控制效率方面，專制型文化具有內部控制設計健全性上的效率優勢，民主型文化則更加有助于內部控制制度的貫徹執行。

雖然我國《企業內部控制基本規范》（2008）和《企業內部控制配套指引》（2010）仍把企業文化作為內部環境的一個組成部分，但很多學者已經突破內部環境這個范圍的限制，從更宏觀的角度研究企業文化對內部控制的作用。他們普遍認為企業文化作為一種非正式制度的存在能夠影響內部控制的設計及執行。對此，筆者認為，企業文化作為全體員工在企業發展過程中逐漸達成共識的組織目標、行為規范和價值觀，它不僅作為內部環境保證內部控制的有效實施，還能在內部控制制度不完善的情況下引導員工行為自覺趨向組織目標。因此，良好的文化氛圍不僅有利于合理地制定和有效地執行內部控制制度，還可以在一定程度上彌補內部控制制度的缺陷。

二、內部控制中“人”的重要性

（一）基于人性假說

對人性的認識是管理方式研究的哲學基礎，而內部控制與企業管理又有著千絲萬縷的關系，因此，人性假說對于內部控制制度的制定以及實施過程中的對“人”的行為引導具有重要意義。“人性假設”這個概念最初是由美國學者道格拉斯·麥格雷戈在1957年的《企業中人的方面》一書中首次提出的，發展至今，有許多管理大師及研究者都提出了各種人性假設理論和與之相適應的管理方式。

20世紀50年代末，馬斯洛提出了“自我實現人”假設，認為人類需要的最高層次是“自我實現”，因此，挑戰性的任務才能激發出員工強烈的工作熱情。 同時期，麥格雷戈提出了“X、Y”理論，“X”理論基于“經濟人假設”；“Y”理論基于“自我實現人”的假設，認為領導者應該實行民主管理模式，讓員工參與管理和決策。

1965年，沙因在其《組織心理學》一書中提出了“復雜人”假設，同屬權變學派的美國管理學家莫爾斯和洛希在1970年提出了“超Y理論”。兩者都認為人的需求各不相同又不斷變化，因此沒有一套具有普適性的管理方法，要采用“權變型”的管理方式。

20世紀60年代，威廉·大內在總結日本“企業文化”管理模式的基礎上提出了“Z”理論，該假設認為，人的價值觀、責任感及人們在生產中的行為表現與所受的文化熏陶有關，與此相應，企業最重要的是構建自己獨特的企業文化，使員工形成共同的價值觀和行為規范。

其他新產生的人性假設有：提倡建立創新制度，為員工提供創新資源的“創新人”假設；注重教育員工認同組織目標，培養員工成就感的“目標人”假設；認同經濟、環境雙贏，將生態安全放在第一位的“理性生態人”假設；關注人的實踐屬性和全面自由發展的“現實人”假設；提倡企業提供培訓，重視員工職業發展的“知識漸進人”假設。

隨著管理理論不斷重視“人”的因素，人們開始重新認識內部控制的主體和主導力量，逐漸從直接引導員工參與管理發展為通過歸屬感和價值觀的培養來間接提高員工的積極性。最新的人性假設理論的提出反映了企業控制在“以人為本”的基礎上更加注重員工的全面發展和對企業的認同感。企業文化正是員工在長期工作過程中廣泛認同、普遍接受的價值觀念及群體意識，因此以人為中心的企業文化對于內部控制具有重要意義。

（二）基于中國傳統文化

中國歷史文化和哲學思想源遠流長，其中包含很多人性方面的思考。一方面我們可以從中吸取對內部控制有借鑒意義的經驗和思想；另一方面，可以據此提出符合中國傳統文化的內部控制。

道家從人與自然的關系出發，認為人性本來是天然無邪的自然狀態，做人的最高境界是清靜無為。老子說：“我無為，而民自化；我好靜，而民自正；我無事，而民自富；我無語，而民自樸。”莊子認為：“性者，生之質也”，說明人性是人的自然資質，無善惡之分。道家的無為而治的思想是中國人智慧的體現，包含了以柔克剛，以德報怨，以弱勝強，無聲勝有聲的強大力量。漢初的文景之治、唐初的貞觀之治就是以此中庸之道為國家積蓄國力，這對管理的啟示是要用民主自由的方式，讓人自主激發創造力,而不必以繁文縟節來扣上枷鎖。好的管理方式應該自然而簡單，讓事情在不知不覺中順利完成。

法家從“性惡”論出發,認為人性本惡，需要賞罰分明，不講恩情。荀子認為“人之性惡,其善者偽也”，意思是人的本性是邪惡的，那些善良的行為是后天的行為；韓非子認為“夫安利者就之，危害者去之，此人之情也”,即認為人的本質是自私自利的。在此思想性下，中國歷史上的治國者都非常重視法律制度和禮義教化的約束作用，如商鞅變法使弱小的秦國統一了中國，唐太宗注重依法治國，出現了“貞觀之治”。

儒家從性善論出發，認為“人之初，性本善”，因此重視道德教化的作用。孔子說：“仁遠乎哉？我欲仁斯仁至矣”，因此孔子主張以“仁、義、禮、智、信”教化人民，一生為天下師；孟子認為：“惻隱之心，人皆有之；羞惡之心，人皆有之；恭敬之心，人皆有之；是非之心，人皆有之”，主張君主實行王道和仁政。這啟發我們既要滿足員工的物質需求，又要注意滿足他們的心理需要，做到仁至義盡；同時還要弘揚群體意識和高度的責任感，培養員工和企業榮辱與共的感情和高度的敬業精神。

內部控制作為企業管理的重要領域，它不僅是一種經濟手段，還具有較強的文化屬性。尤其在我國傳統文化氣氛比較濃厚的環境中，企業管理更容易將經濟與文化并重。如果內部控制一味地追求嚴格制度安排、強制措施等剛性控制，很可能導致內部控制的形式化，無法得到有效執行。而良好的企業文化氛圍能夠激勵員工主動進行自我調控和約束。

三、企業文化在內部控制中的作用

傳統的控制通常具有嚴格的制度安排和獎懲措施，旨在通過約束來控制人的行為，以達到組織目標。隨著管理理論中從“工具人”、“經濟人”、“社會人”到“自我實現人”、“復雜人”、“文化人”這一系列人性假設的演進，控制的觀念也需要從嚴苛死板的剛性控制向收放有度的軟控制改進。COSO框架中強調了柔性或行為控制的重要性，諸如誠信、道德、忠誠以及管理風格等。在企業管理中，軟控制主要是指那些屬于管理文化層面的事物，包括企業整體的信念和道德價值觀、管理層的管理哲學和經營風格等多方面的內容。內部控制作為企業管理的“抓手”，同樣需要精神文化層面的軟控制來進行支配；而企業文化所內含的觀念、信仰、道德、情感等很容易內化到管理活動中，形成一種精神力量影響著企業的內部控制制度。具體來講，企業文化對內部控制的作用主要體現在以下幾個方面：

（一）導向功能

我國《企業內部控制基本規范》規定，內部控制的目標是合理保證企業經營管理合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略。這些目標的實現需要合理的制度來規范，制度的約束對象是人。僅有制度，沒有遵守規定的“人”，制度也只是擺設；有制度，同時有嚴厲的約束手段，這樣會造成控制的僵化，致使優秀人員流失。如果給員工樹立正確的價值觀，讓員工認為實現這些目標是理所當然的，并將這種意識滲透到工作中，會提高工作效率，減少偏離目標所造成的不必要的支出。

企業文化作為員工群體的共同價值觀，與以嚴格的詞句形式表述的強制性規定不同，它只是一種柔性的引導式約束。如果這種價值觀樹立得當，即使沒有制度約束和罰則條款的限制，員工也會自覺趨向認定的組織目標。因此，通過將群體的共同價值觀內化為個體的價值觀，員工能自動形成企業目標的“指南針”。

（二）凝聚功能

企業文化作為一種共同意識和共有的價值觀念會產生強制性的規范作用，雖然企業員工感受不到這種文化強制的力量，但這種力量會像一只看不見的手牽引著員工向著既定的目標前進（潘曉梅，2013）。因此，企業文化能夠統一員工的思想和價值觀念，使員工形成對企業的認同感和歸屬感，營造出積極工作的和諧氣氛，從而能夠提高企業競爭力和凝聚力。

企業文化是一種主觀的精神成果，它所包含的情感因素很容易被動搖。當企業具有明確的目標，并且這個目標被群體所認同時，企業文化就會產生巨大的向心力。同時，企業文化能夠提供積極的因素激勵員工，員工的責任感和對企業的忠誠能夠避免內部控制失控，化解內部控制本身的局限，降低管理層的監督成本。

（三）持續功能

企業文化的形成除了受企業目標影響之外，還會受到政治、社會和自然環境等外部因素的影響，因此，它的形成是一個曲折而漫長的過程。但是經過長期引導的企業文化一旦形成，便會具有持續性，并不會因為企業戰略或管理方式的變動而立即消失。

同時，先進的企業文化具有較強的環境適應性。剛性的制度具有時效性，只在特定的企業環境下適用，一旦環境發生變化，這些制度也將會被淘汰。企業文化是一種意識層面的感知，沒有僵化的要求，可以隨著環境的變化而改變作用形式。因此企業文化一旦形成，將會在長時期內發揮作用。

因此，在內部控制的設計和執行過程中，企業文化不僅作為控制環境或者內部環境來保障內部控制系統的有效性，還能在內部控制存在缺陷的情況下，通過員工的能動性使其行為自覺向組織目標靠攏。