對增值稅一般納稅人運費稅收籌劃的探析

（青海民族大學工商管理學院 青海西寧810007）

一、增值稅一般納稅人運費稅收籌劃的思路

（一）增值稅一般納稅人運費涉稅處理

1.混合銷售行為運費涉稅處理。銷售方自備運輸工具，向購買方銷售貨物而收取的運費，此項銷售行為既涉及增值稅應稅貨物，又涉及非增值稅勞務——運輸，涉及的運輸勞務是為了銷售貨物而提供的，兩者之間具有緊密的從屬關系，在稅法上該行為被認定為混合銷售行為，即不僅對銷售貨物征收增值稅，也對運輸勞務收入征收增值稅，不再征收營業稅。

2.價外費用運費涉稅處理。銷售方企業委托其他運輸單位承運貨物，該運輸單位將運費發票開具給銷售方，銷售方支付運費后，再向購貨方開具普通發票收取運費。如果取得合法的運輸發票，向運輸單位支付的運費根據稅法規定可以按照運費金額（為運輸發票上運費和建設基金的金額之和）的7%計算可以抵扣進項稅額，其余部分銷售方作為營業費用處理；收取的運費是向購買方收取的價外費用，價外費用應視為含稅收入，在計算增值稅時應換算成不含稅收入，再并入銷售額。由于所銷售貨物適用稅率不同，細分為銷售增值稅基本稅率貨物發生的運費、銷售增值稅低稅率貨物發生的運費、銷售免稅貨物發生的運費。

3.代墊運費涉稅處理。一般納稅人銷售貨物，經購銷雙方約定由銷貨方委托運輸公司將貨物運給購買方，同時先由銷貨方墊付運費，貨物運達購買方后，購買方再歸還銷貨方墊付的運費，對銷貨方而言稱為代墊運費。代墊運費必須同時符合以下條件：承運者將運輸發票開給購貨方；購貨方收到該發票。由于銷貨方只是代墊運費，無論所銷售貨物適用稅率多少，都不必征收增值稅。代墊運費時，應借記“應收賬款”科目，貸記“銀行存款”科目。收到購貨方支付的運費金額時作相反的會計分錄，購貨方由于取得了運輸發票，可以按照票面金額的7%作為進項稅額，其余金額工業企業作為采購物資的成本，商業企業作為營業費用。

（二）增值稅一般納稅人運費籌劃思路

增值稅一般納稅人支付運費可抵扣進項稅，收取運費應當繳納營業稅或增值稅。運費收支狀況發生變化時，對企業納稅情況會產生一定的影響，這時可以進行稅收籌劃。

一般納稅人自己擁有車輛并組織運輸時，運輸工具耗用的油料、配件及正常的修理費支出等項目，如果取得了專用發票可以抵扣17%的進項稅額，增值稅轉型后，購入的運輸車輛包含的進項稅額也可以扣除；假定這些可扣除的支出項目金額占運費金額Y的比重為R，則相應可抵扣的稅額為Y×R×17%。如果外購運輸，支付運費可按運費發票金額的7%計算抵扣進項稅額，即可抵扣稅額為Y×7%。令兩種方式抵扣稅額相等，則 Y×R×17%=Y×7%，解得R=41.18%。此點可稱之為運費抵扣的稅負平衡點。如果R＞41.18%，表示自營運輸中可抵扣的物料耗費較大，可抵扣的金額較多；如果R＜41.18%，表示自營運輸可抵扣的稅額不高，還不如外購運輸劃算。

如果企業將自有車輛單獨成立運輸公司并向其支付運費，還應考慮運輸公司收取的運費應繳納的營業稅，其金額為Y×3%。雖然企業可抵扣稅額為Y×7%，如果加上關聯企業負擔的營業稅，相當于可抵扣稅收為Y×4%，則Y×R×17%=Y×4%，可解得R=23.53%。此時如果R＞23.53%，可以通過自營運輸的方式，能享受更高的抵扣額；反之，則應該從自己單獨核算的運輸公司外購運輸。

二、增值稅一般納稅人運費籌劃案例分析

例1：某企業為一般納稅人，年平均采購原材料成本的運輸費用支出為400萬元，如果企業自己組織運輸，經測算其中能取得專用發票的物料耗費為80萬元。但從增值稅角度考慮，企業是自己組織運輸，還是將車隊成立運輸公司后從該公司購買運輸，或直接從其他企業外購運輸，哪種方式最合算？

解析：R=80÷400=20%,低于兩個稅負平衡點，不同情況的可抵扣稅額如下：

自營運輸抵扣稅額=80×17%=13.6（萬元）

從自己的運輸公司可抵扣稅額=400×7%-400×3%=16（萬元）

從其他企業外購運輸可抵扣稅額=400×7%=28（萬元）

可見，最后一種方式最合算。

例2：A、B兩個企業均為增值稅一般納稅人，2008年度，A企業每月固定向B企業銷售產品5 000件，不含稅售價為200元/件，價外運費20元/件（市場價）。A企業該批貨物可抵扣的進項稅額為85 000元，運費中物料耗費取得專用發票的可抵扣的金額為30 000元。A企業有三個運輸方案備選：

方案一：自營運輸。

增值稅銷項稅額=5 000×200×17%+（5 000×20)×（1+17%）×17%=184 529.91（元）

增值稅進項稅額=85 000+30 000=115 000（元）

應納增值稅額=184 529.91-115 000=69 529.91（元）

方案二：將自營車輛獨立出去成立運輸公司。

增值稅銷項稅額=5 000×200×17%=170 000（元）

增值稅進項稅額=85 000（元）

應納增值稅額=170 000-85 000=85 000（元）

運輸公司應納營業稅=5 000×20×3%=3 000（元）

方案三：從其他企業外購運輸

增值稅銷項稅額=5 000×200×17%=170 000（元）

增值稅進項稅額=85 000（元）

應納增值稅額=170 000-85 000=85 000（元）

綜合分析：對A企業來說，由于可抵扣物料耗費的進項稅額較高，自營運輸方案的稅負最低，從其他企業外購運輸次之，成立運輸公司的稅負反而最高；對B企業來說，方案一的情況下其進項稅額為184 529.91元，方案二和方案三情況下運費可抵扣額7000元，方案一可以多抵扣稅款7529.91元。但在很多情況下，A企業采用稅負低的方式，對B企業來說可能是稅負高的方式，可能影響雙方的購銷行為。

三、增值稅一般納稅人運費籌劃中應注意的問題

1.企業在購銷過程可能都需要車輛運輸，自營車輛運輸時，在銷貨時應考慮收取的運費應負擔的增值稅。稅法規定收取的運費作為價外費用一并計算銷項稅額，但是如果成立運輸公司，收取的運費繳納營業稅。

2.稅收籌劃作為一項經濟活動，在為企業帶來效益的同時，也必然會耗費一定的成本，比如將自備車輛單獨出來成立自己獨立運輸公司時所發生的開辦費、管理費支出等。因此，在運用運費的稅收籌劃時，需要事前進行必要的估算和相應的成本收益分析，以獲取整體節稅效益。

3.要考慮供貨方的意愿，方案的變更會影響到購貨方的稅收負擔，應綜合考慮供貨方對這種變化的反應，通盤考慮企業的整體利益。

4.2009年之后的企業如果進行稅收籌劃時，購進運輸車輛的進項稅額準予抵扣，能有效降低一般納稅人的增值稅稅負，但如果只繳納營業稅，則沒有進項稅額抵扣的資格。