基于會計師事務所產權維度的上市公司審計合謀分析

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（福建師范大學福清分校管理系 福建福清350300）

一、上市公司審計合謀及其危害性

上市公司審計合謀就是會計師事務所與上市公司管理當局串通起來，上市公司進行會計舞弊，會計師事務所明知或本應懷疑上市公司存在重大會計舞弊行為，卻不實施相應的審計程序去揭露，甚至幫助上市公司進行會計舞弊，并出具虛假審計意見欺騙會計報表使用者的行為。

近年來被查處的審計合謀案件所涉及的金額都特別巨大，嚴重影響了審計的公信力，會計師事務所面臨信任危機。許多專業學者對產生審計合謀的原因進行了大量研究，研究表明產生審計合謀的原因是多方面，本文擬從會計師事務所產權維度對審計合謀進行了分析。

二、會計師事務所產權不合理

產權是社會經濟中各行為主體圍繞財產而建立的責權利關系，它表明了一個人（或一個組織）可以做什么、不可以做什么，以及應該如何對自己的行為負責。目前我國會計師事務所有兩種體制：有限責任制或無限責任合伙制，在深圳還推出了有限責任合伙制。事務所的產權歸屬于事務所的出資人或合伙人 （有限責任事務所產權歸屬于出資人，合伙制事務所的產權歸屬于合伙人）。目前我國會計師事務所的產權明顯存在責權利不相稱的缺陷，為審計合謀提供了避護場所。具體表現為：

（一）有限責任事務所權利與責任不匹配

目前我國會計師事務所大部分為有限責任制，按照《公司法》規定，這種形式的事務所承擔的經濟責任以注冊資金為限，一些注冊會計師為了索取不正當經濟利益不計執業后果地承辦業務，一旦東窗事發，注冊會計師損失掉的也僅是注冊資金，而注冊資金相對于其所獲得的巨額經濟利益微不足道。而且即使被查處，事務所被撤消，個別當事者可能被吊銷資格，但其他注冊會計師照樣可以帶著手中的客戶加入別家會計師事務所，因此，有限責任形式的會計師事務所很容易產生審計合謀。而且，我國的會計師事務所名義上是有限責任合伙制和有限責任公司制的混合體，實際上是一些合伙人的松散聯盟，客戶資源掌握在合伙人個人手中，成為合伙人的私有財產而與簽字的注冊會計師共命運。注冊會計師對于手中已有的客戶資源決不會輕言放棄，就產生了審計合謀的生存土壤。

（二）不同層次的會計師事務所權利差距懸殊

首先，出資人（或合伙人）與非出資人（或非合伙人）的注冊會計師收入差距懸殊。我國《注冊會計師法》規定：有限責任會計師事務所一般由五個注冊會計師出資即可成立，合伙制會計師事務所由兩名合伙人即可成立。根據業務發展需要可以招聘有注冊會計師資格的人員加盟，而那些被招聘的非出資人（或非合伙人）的注冊會計師的收入一般只靠固定工資加上很少的報告簽字提成，收入與出資人（或合伙人）相比，差距非常懸殊。非出資人（或非合伙人）注冊會計師不擁有事務所的剩余索取權，且很難晉升為合伙人，事實上他們與合伙人之間是雇傭關系。因此其執業風險意識較差，很難盡心盡職，甚至可能與舞弊者合謀，從中獲得一些補償收入。

其次，具有證券期貨從業資格的會計師事務所與無證券期貨從業資格的注冊會計師權利差距懸殊。根據證監會規定，上市公司的大部分業務報表應由具有證券期貨從業資格的會計師事務所審計，并由兩名以上具有證券期貨資格的注冊會計師簽署報告。不具備證券期貨從業資格的注冊會計師沒有報告的簽字權，也不必為自己的行為負責，一旦有利益誘惑，很容易喪失獨立性，迎合舞弊者提出合謀要約。

最后，執業會計師與非執業會計師、專職會計師與兼職會計師權利差距懸殊。目前我國注冊會計師所中非執業會員占了相當比例，這些非執業人員有一部分曾經在事務所執業過，有的擔任企業財務主管等。事務所為了爭取客戶增加收入，非執業注冊會計師也想從中分得一些經濟利益，會計師事務所就利用他們去承辦業務，然后由執業注冊會計師簽字出具報告，即濫用報告簽字權。根據《注冊會計師法》的規定是不允許有兼職注冊會計師，但如何認定有沒有兼職可操作性不強，因此實際上存在一部分注冊會計師在企業上班而掛靠在某事務所，自己手中有業務時才去執業并從中分成的現象。非執業會計師與兼職會計師都不擁有事務所的剩余索取權，他們在從事審計業務時很難保持獨立，很容易產生合謀。

（三）分所權責不明確

根據《注冊會計師法》規定，注冊會計師可以跨地區、跨行業執業。為了增加收入，許多會計師事務所就到處濫設分所，他們只顧向分所收取業務抽成而不管其執業質量如何，把出具報告的權力完全下放。例如，北京中誠會計師事務所，下設好幾個分所，這些分所都可以中誠所的名義獨立承攬業務，出具報告，當其二分所為長城公司出具虛假報告曝光后，中誠所甚至不知道曾為長城公司出具過報告。濫設分所也是目前影響會計師事務所執業質量的重要原因。有的事務所內部還出現共用“招牌”，各自為政，分灶吃飯的現象。

此外，會計師事務所審計與非審計業務不分，盡管現在資產評估、稅務代理等業務在形式上已經獨立出來，但實質上并未獨立，許多注冊會計師仍擁有這些非審計業務所的產權，甚至是“一套人馬，兩塊牌子”，這樣就很難使注冊會計師在執行審計業務過程中保持客觀、公正、獨立的立場。

三、完善會計師事務所的產權關系

（一）會計師事務所推廣無限責任合伙制

由于審計服務具有廣泛的社會影響性，錯誤的審計結論造成的損失后果可能是無限大的，因而事務所承諾的可信性將十分重要，在典型的公司制企業里，剩余索取權主要在物質資本所有者之間進行分配。由于物質資本具有抵押功能，如果物質資本所有者不能兌現自己的承諾，其他人可以將其資本拿走，因而抵押功能可以保證物質資本所有者約束自己的機會主義行為，剩余索取權的擁有者一般承擔有限責任。但是對于類似于會計師事務所這樣的人力資本占主導地位的企業，由于人力資本與其所有者具有不可分離性，人力資本不具有抵押功能，因為顯而易見你不可能將一個人頭腦中的知識和技能拿走。如果人力資本所有者毀約 （如出現審計合謀行為），他人無法剝奪其人力資本，因此人力資本所有者的承諾是不可信的，除非其承擔無限責任，以其個人物質財產抵押，并且承擔可承受的最大懲罰。因而對于會計師事務所這樣的以專業技能為主要資源的鑒證中介機構，只有具有無限責任的合伙制，才有可能避免有限責任公司制條件下難以消除的道德風險與尋租行為，控制會計師事務所的機會主義行為。會計師事務所實行無限責任合伙制，合伙人以各自的財產對事務所的債務承擔無限連帶責任。這樣，合伙人一旦舞弊合謀賠掉的可能不僅僅是出資額，還可能會傾家蕩產，從而迫使注冊會計師樹立正確的執業觀，規范執業行為，建立自我約束機制，讓事務所和注冊會計師以自身的財產、名譽、專業資格對自身的工作負責。

（二）改善會計師事務內部治理機制

一方面，應合理設置股權結構。事務所應充分考慮行業的特點和自身發展要求，了解不同的股權設置（股權相對集中或分散）對事務所決策的影響，合理設置股權結構，股權設置時應考慮給非出資人（或非合伙人）留有一定的股權，讓表現優秀的非合伙人注冊會計師一定時間后成為合伙人之一。股權結構確定后，事務所各利益相關方應明確職責、權利和義務，形成相互制衡、相互支持的良好運作機制。另一方面，應建立公平合理的財務分配制度和激勵機制，為了防止助理人員合謀，在提高助理人員報酬的同時應該讓助理人員對審計后果共同承擔責任，助理人員應對自己所做的事情負責。事務所應建立“對內具有公平性，對外具有競爭力”的分配機制和薪酬機制，充分體現行業的特點。事務所的利潤分配，不應以“資合”作為唯一或主要的依據，應做到“人合”與“資合”并重、責任承擔與所獲報酬匹配、物質報酬與精神激勵相結合，調動事務所各個層面的積極性。堅決抵制共用“招牌”，各自為“政”，分“灶”吃飯等不良現象。

（三）規范對會計師事務所分所的管理

會計師事務所應加強對分所的管理，優化會計師事務所內部治理，提升會計師事務所競爭力和可持續發展能力。會計師事務所及其分所應當在人事、財務、業務、技術標準和信息管理等方面做到實質性的統一。嚴格執行2010年財政部出臺的《會計師事務所分所管理暫行辦法》。首先，應該制定和實施統一的人力資源管理制度，在全所范圍內執行統一的人員聘用、定級、培訓、考核、獎懲和退出等標準。其次，制定統一的業務管理制度，明確業務承接、執行等環節的規范要求，在全所范圍內執行統一的業務風險評估和分類分級管理。再次，制定統一的執業標準和質量控制制度，加強執業活動全過程的質量控制和風險管理，通過培訓、督導和檢查等方式，切實做到執業標準和質量控制制度在全所范圍內得到有效執行。最后，事務所應該定期對各分所的執業質量和管理情況進行考核和評價，會計師事務所及其分所應當重視利用現代信息技術執行業務，加大研究開發信息技術的力度，建立健全并有效實施業務流程和管理規程信息化。