基于“雙責(zé)任主體”的環(huán)境審計風(fēng)險研究

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（哈爾濱金融學(xué)院會計系黑龍江哈爾濱150030哈爾濱商業(yè)大學(xué)會計學(xué)院黑龍江哈爾濱150028）

一、引言

所謂環(huán)境審計，是指審計機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和注冊會計師，對政府和企事業(yè)單位的環(huán)境管理系統(tǒng)以及經(jīng)濟(jì)活動對環(huán)境的影響進(jìn)行監(jiān)督、評價或鑒證，使之達(dá)到管理有效、控制得當(dāng)，并符合可持續(xù)發(fā)展要求的審計活動。在大多數(shù)發(fā)展中國家的政府審計還在關(guān)注經(jīng)濟(jì)活動中財務(wù)收支的真實、合法和有效性時，發(fā)達(dá)國家已經(jīng)逐漸的將政府審計重心轉(zhuǎn)移到以環(huán)境審計為代表的新的審計領(lǐng)域。特別值得注意的是，加拿大審計署從傳統(tǒng)審計關(guān)注經(jīng)濟(jì)活動的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性出發(fā)，加入環(huán)保性的內(nèi)容，從而走在了政府環(huán)境審計的世界前沿。可以說，環(huán)境審計已成為當(dāng)代世界先進(jìn)國家政府審計的重要發(fā)展方向。我們黨的十八大報告也指出：“必須大力推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)”，“堅持節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境的基本國策”。這為以參與國家環(huán)境保護(hù)治理并提供“免疫”功能為目標(biāo)的環(huán)境審計事業(yè)，提供了良好發(fā)展契機(jī)。本文依托對受托環(huán)保責(zé)任雙重主體的理解和新型環(huán)境審計關(guān)系構(gòu)建，研究環(huán)境審計風(fēng)險模型構(gòu)建和風(fēng)險管理問題，引領(lǐng)環(huán)境審計事業(yè)加快發(fā)展。

二、環(huán)境審計中受托環(huán)保責(zé)任雙重主體界定

受托責(zé)任理論在審計關(guān)系構(gòu)建上具有重要地位。正是受托環(huán)保責(zé)任的存在，才有了環(huán)境審計的必要性，隨著社會公眾對受托環(huán)保責(zé)任的愈發(fā)關(guān)注和重視，才有了環(huán)境審計日益突出的重要性。

在受托環(huán)保責(zé)任問題上，政府主要是履行環(huán)境保護(hù)的規(guī)劃和管理責(zé)任，而企業(yè)主要是履行環(huán)境保護(hù)的社會責(zé)任，無論是政府，抑或是企業(yè)，二者同為接受社會公眾委托，履行受托環(huán)境責(zé)任。一個值得關(guān)注的重要問題是：政府的環(huán)境保護(hù)機(jī)構(gòu)在受托環(huán)保責(zé)任鏈條上處于什么位置。有的學(xué)者認(rèn)為政府的環(huán)境保護(hù)部門是監(jiān)管者，還有的學(xué)者認(rèn)為其是環(huán)保政策與規(guī)則的制定者，也有的學(xué)者認(rèn)為其是重大環(huán)保措施的實施與推動者。事實上，當(dāng)前我國的環(huán)境保護(hù)部門在職能上基本覆蓋了前述所有方面，因此，概括起來看，政府環(huán)境保護(hù)部門應(yīng)是作為政府的代表，履行受托管理環(huán)境的職責(zé)，所管理對象可以是環(huán)保數(shù)據(jù)、環(huán)保項目，可以是環(huán)保專項資金使用，也可以是地方企業(yè)環(huán)境問題的綜合治理。

由于上述受托環(huán)保責(zé)任雙重主體的存在，環(huán)境審計過程中的審計者、委托人、審計客體之間的關(guān)系可用下圖來表示。

在上圖中，審計者接受社會公眾代表的授權(quán)或委托，對環(huán)保部門管理環(huán)境責(zé)任履行情況，以及企業(yè)保護(hù)環(huán)境社會責(zé)任履行情況進(jìn)行真實性、合法性和效益性為目標(biāo)的審計活動。

三、雙責(zé)任主體下環(huán)境審計風(fēng)險模型構(gòu)建

（一）來自傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型的啟示

現(xiàn)代審計主流技術(shù)模式是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛ｏL(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒聦徲嬶L(fēng)險模型的構(gòu)建是實施和應(yīng)用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷年P(guān)鍵。根據(jù)注冊會計師實施的財務(wù)審計的風(fēng)險模型：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。可以揭示出審計風(fēng)險的大小取決于被審計者編制的財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報，或稱為沒有履行好受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的可能性，以及在被審計者沒履行好受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任前提下審計者沒有檢查出來的可能性。同樣的道理，環(huán)境審計與財務(wù)審計類似，其審計風(fēng)險大小也應(yīng)取決于被審計者沒有履行好受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的可能性和審計者沒有檢查出來的可能性。只不過，目前的環(huán)境審計中對“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任”的理解已經(jīng)有了較大發(fā)展，基本涵蓋了保全責(zé)任、守法責(zé)任、節(jié)約責(zé)任、效率責(zé)任、效果責(zé)任、社會責(zé)任、報告責(zé)任和控制責(zé)任等八項責(zé)任。

（二）環(huán)境審計風(fēng)險模型構(gòu)建

引進(jìn)了雙責(zé)任主體之后，審計者實施的環(huán)境審計項目就存在三種類型。第一種是審計者只對企業(yè)履行社會責(zé)任情況進(jìn)行審計；第二種是審計者只對政府環(huán)保部門履行管理環(huán)境保護(hù)情況進(jìn)行審計；第三種則是融合前二者所述情況。

1.對于第一種類型的環(huán)境審計項目，審計風(fēng)險模型可表示為：審計風(fēng)險=被審計單位違約風(fēng)險×檢查風(fēng)險。此處的被審計單位違約風(fēng)險，即違背《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第4號——社會責(zé)任》中有關(guān)企業(yè)保護(hù)環(huán)境的相關(guān)規(guī)定以及其他相關(guān)規(guī)定的可能性。此處的檢查風(fēng)險，即審計者因為專業(yè)勝任能力等原因?qū)е碌臎]能發(fā)現(xiàn)問題的可能性。

2.對于第二種類型的環(huán)境審計項目，審計風(fēng)險模型可表示為：審計風(fēng)險=政府環(huán)境保護(hù)部門管理風(fēng)險×檢查風(fēng)險。此處的政府環(huán)境保護(hù)部門管理風(fēng)險，即政府環(huán)保部門在政策制定、環(huán)境監(jiān)測、環(huán)境監(jiān)管、環(huán)保資金運用等方面，存在違背國家有關(guān)政策和制度規(guī)定的可能性，此處的檢查風(fēng)險同上。

3.對于第三種類型的環(huán)境審計項目，審計風(fēng)險模型可表示為：審計風(fēng)險=被審計單位違約風(fēng)險×政府環(huán)境保護(hù)部門管理風(fēng)險×檢查風(fēng)險。此處的被審計單位違約風(fēng)險、政府環(huán)境保護(hù)部門管理風(fēng)險和檢查風(fēng)險的界定均同上。

在以上三個環(huán)境審計風(fēng)險模型中，第一種模型在審計實踐中已經(jīng)得到應(yīng)用和重視，第二種模型在實踐中尚處于摸索中，第三種模型在實踐中已然存在，但沒有引發(fā)足夠重視。原因在于，當(dāng)前面向政府環(huán)保部門的績效審計開展得不普遍，對政府環(huán)保部門在一些審計項目中的“被審計者地位”認(rèn)識不清，重視不夠。

四、基于審計風(fēng)險模型的風(fēng)險因素分析

根據(jù)上述環(huán)境審計風(fēng)險模型，被審計單位違約風(fēng)險、政府環(huán)境保護(hù)部門管理風(fēng)險和檢查風(fēng)險是影響審計風(fēng)險的主要變量，要控制和降低環(huán)境審計風(fēng)險，關(guān)鍵問題是找到影響這些變量大小的因素。

（一）影響被審計單位違約風(fēng)險的因素分析

首先，企業(yè)發(fā)展常常與生態(tài)環(huán)境保護(hù)產(chǎn)生不可調(diào)和的矛盾，如企業(yè)擴(kuò)大廠房增加產(chǎn)能，就會增加廢物排放或其他污染。這是被審計單位違約風(fēng)險存在的固有因素。其次，企業(yè)是否擁有健全有效的社會責(zé)任內(nèi)部控制，以及保護(hù)環(huán)境的社會責(zé)任意識是否深入到企業(yè)管理者及其他員工心里，是導(dǎo)致被審計單位違約風(fēng)險存在的重要因素。再次，環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)是否健全，政府環(huán)境保護(hù)管理是否嚴(yán)格，政府對生態(tài)建設(shè)和環(huán)境保護(hù)的持續(xù)投入等外部環(huán)境因素，也是被審計單位違約風(fēng)險的重要影響因素。

（二）影響政府環(huán)境保護(hù)部門管理風(fēng)險的因素分析

政府環(huán)境保護(hù)部門在政府保護(hù)環(huán)境工作中扮演重要角色。其管理風(fēng)險表現(xiàn)在制定和執(zhí)行政策的偏差上、運用資金的效益上、環(huán)境監(jiān)測與評價的科學(xué)性上、環(huán)境保護(hù)監(jiān)督的有效性上等諸多方面。

（三）影響檢查風(fēng)險的因素分析

當(dāng)前我國環(huán)境審計總體上尚處于起步階段。實施環(huán)境審計的主體一般由政府審計機(jī)關(guān)接受委派實施。審計形式主要為專項審計與跟蹤審計。與成熟的西方國家相比，環(huán)境審計投入力量不夠，審計依據(jù)不夠充分，審計程序不規(guī)范，審計方法落后，缺乏對審計結(jié)果的評價機(jī)制。造成環(huán)境審計目標(biāo)不清，范圍不明，程序簡單，技術(shù)落后，檢查風(fēng)險較大。

五、審計風(fēng)險應(yīng)對措施與建議

在分析和處理環(huán)境審計風(fēng)險時，首先要重視審計者不能控制的風(fēng)險因素，也即與被審計單位違約風(fēng)險和政府環(huán)境保護(hù)部門管理風(fēng)險有關(guān)的因素；其次，要下大力氣完善環(huán)境審計有關(guān)的審計標(biāo)準(zhǔn)和方法體系建設(shè)，以有效降低環(huán)境審計的檢查風(fēng)險總體水平。

（一）對審計者不能控制風(fēng)險因素的考慮

1.增加政府環(huán)保部門參與的審計項目數(shù)量，加大環(huán)境審計投入。當(dāng)前，影響環(huán)境審計風(fēng)險的突出因素是環(huán)保部門與審計部門工作相脫節(jié)，環(huán)保部門的受托責(zé)任履行得不到審計者的應(yīng)有關(guān)注。今后應(yīng)創(chuàng)造條件，努力增加政府環(huán)保部門作為被審計單位，或作為審計者可利用的專家身份，參與到環(huán)境審計項目中。只有這樣，生態(tài)環(huán)境保護(hù)的可審計性和審計成果才能得到較好體現(xiàn)。同時，政府應(yīng)加大環(huán)境審計方面的資金投入，在編制審計部門成本預(yù)算時宜對環(huán)境審計成本支出單獨考慮。

2.加快構(gòu)建環(huán)境會計制度，改善審計者可利用的資料條件。長期以來，傳統(tǒng)的會計理論和制度沒有將與環(huán)境有關(guān)的支出和收益納入其核算體系。傳統(tǒng)會計理論認(rèn)為沒有勞動參與并不能進(jìn)行市場交易的環(huán)境資源沒有價值，對生產(chǎn)經(jīng)營過程中的環(huán)境資源的消耗也沒有計入相應(yīng)的成本費用，也不要求企業(yè)對相關(guān)的環(huán)境信息進(jìn)行必要的披露。雖然近年來，為了強(qiáng)化企業(yè)的環(huán)保社會責(zé)任，國家環(huán)保部門強(qiáng)制要求重污染企業(yè)對環(huán)境信息進(jìn)行披露，但眾多企業(yè)依然選擇不披露或者簡單披露。披露的信息多是涉及環(huán)境政策、環(huán)境活動，對環(huán)境計劃和結(jié)構(gòu)框架、財務(wù)事項等信息披露的幾乎沒有。當(dāng)前，應(yīng)以法規(guī)的形式確定環(huán)境會計制度的地位和作用，將傳統(tǒng)的會計制度加入環(huán)境保護(hù)的因素，依據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定的有關(guān)環(huán)境原則進(jìn)行重新設(shè)計，將涉及的環(huán)境內(nèi)容列入會計要素，設(shè)立獨立的會計科目進(jìn)行會計核算，并將環(huán)境信息作為必須披露的內(nèi)容，有效地防止企業(yè)的短期行為。這就使環(huán)境會計有法可依，增強(qiáng)實務(wù)的可操作性和統(tǒng)一性，避免各行其是，降低環(huán)境審計風(fēng)險。

3.整合環(huán)保法律法規(guī)，形成穩(wěn)定與充分的審計依據(jù)。環(huán)境審計依據(jù)是環(huán)境審計工作中判斷審計事項是非優(yōu)劣的準(zhǔn)繩。然而，目前我國尚沒有一部法規(guī)、制度能夠?qū)Νh(huán)境審計依據(jù)進(jìn)行直接具體的闡述。雖然《審計法》、《審計法實施條例》等法律法規(guī)對環(huán)境審計有所涉及，但是由于現(xiàn)實中被審計單位環(huán)境信息提供不充分以及環(huán)境指標(biāo)確定標(biāo)準(zhǔn)不明確等原因，使得審計工作缺乏相應(yīng)的理論依據(jù)，加大了環(huán)境審計風(fēng)險。當(dāng)前除了財務(wù)審計之外，合規(guī)審計與績效審計面臨的共同難題是：缺乏統(tǒng)一和完整的審計依據(jù)，由此造成審計判斷缺乏依據(jù)，許多環(huán)境問題沒有得到及時揭示。應(yīng)在政府主導(dǎo)下，及早出臺企業(yè)及環(huán)保部門在環(huán)境保護(hù)方面的受托責(zé)任細(xì)則與違約罰則細(xì)目，與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的會計信息披露也應(yīng)從會計準(zhǔn)則角度加以規(guī)范。

4.著力加快“三位一體”環(huán)境審計組織體系構(gòu)建，改變審計力量不足狀況。長期以來，我國環(huán)境審計主要由各級政府審計機(jī)關(guān)實施，而審計機(jī)關(guān)受制于人員、資金、精力等多方面原因，難以保證應(yīng)有的審計力量，從而在環(huán)境審計實施過程中不可避免的存在審計資源嚴(yán)重不足，加大了檢查風(fēng)險。當(dāng)前，應(yīng)大力發(fā)展注冊會計師實施“以鑒證企業(yè)環(huán)境會計信息公允性”及“以鑒證企業(yè)環(huán)境保護(hù)相關(guān)控制有效性”為內(nèi)容的財務(wù)審計、內(nèi)部控制審計事業(yè)，并逐步建立企業(yè)內(nèi)部審計部門對企業(yè)內(nèi)部環(huán)保合規(guī)性的審計制度。

5.加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)，突出社會責(zé)任相關(guān)控制建立與完善。要在政府及行業(yè)主管、監(jiān)管部門推動下，推進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)進(jìn)程。從控制環(huán)境、風(fēng)險評估系統(tǒng)、信息系統(tǒng)與溝通、控制活動及對控制的監(jiān)督等五方面要素著手不斷完善。當(dāng)前應(yīng)突出做好企業(yè)內(nèi)部控制評價工作，加強(qiáng)對企業(yè)履行社會責(zé)任特別是環(huán)境保護(hù)責(zé)任情況跟蹤與監(jiān)控，以促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部乃至全社會形成愛護(hù)環(huán)境與保護(hù)環(huán)境的意識。

（二）對審計者可控的檢查風(fēng)險的考慮

1.建立健全環(huán)境審計的評價標(biāo)準(zhǔn)。建立環(huán)境審計科學(xué)的評價標(biāo)準(zhǔn)，有利于科學(xué)制定審計計劃，合理確定審計范圍和審計程序。可以考慮從以下幾個方面構(gòu)建環(huán)境審計評價指標(biāo)：合規(guī)性指標(biāo)、成本效益指標(biāo)、內(nèi)部環(huán)境指標(biāo)、外部環(huán)境指標(biāo)以及長期環(huán)境指標(biāo)、管理責(zé)任效果指標(biāo)等。評價標(biāo)準(zhǔn)要按照定量與定性相結(jié)合原則靈活加以制定，要結(jié)合本地區(qū)實際加以適當(dāng)調(diào)整，對于大型審計項目，評價指標(biāo)宜全面和多元化，對于面向政府環(huán)保部門實施的審計項目，評價指標(biāo)要偏重于環(huán)保資金運用合規(guī)性、效益性指標(biāo)及管理責(zé)任效果指標(biāo)。

2.對被審計項目的長期影響進(jìn)行審計。所謂全過程審計，是在傳統(tǒng)跟蹤審計和事后審計形式的基礎(chǔ)上加以補(bǔ)充的新的審計形式。全過程審計不以被審計項目的終結(jié)而結(jié)束，在被審計項目終結(jié)之后，選擇適當(dāng)?shù)臅r間點對被審計項目的后續(xù)影響進(jìn)行補(bǔ)充審計。即全過程審計不僅在被審計項目實施過程中進(jìn)行審計，而且對被審計項目的長期影響進(jìn)行審計，從而得出更為可靠的審計結(jié)論。

3.加強(qiáng)審計者專業(yè)勝任能力建設(shè)。傳統(tǒng)審計主要是針對企業(yè)的財務(wù)信息展開審計工作，所以大部分審計人員都是財會專業(yè)出身。但是環(huán)境審計是適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展而出現(xiàn)的新型審計，對審計人員的專業(yè)勝任能力提出了更高要求，不僅需要傳統(tǒng)審計工作能力和經(jīng)驗，還需要眾多的環(huán)境、工程、管理等方面的專業(yè)知識，而現(xiàn)有的審計人員普遍缺乏橫跨多專業(yè)的知識儲備，對環(huán)境審計工作的準(zhǔn)備不足，很難適應(yīng)環(huán)境審計工作，加大了審計風(fēng)險。應(yīng)加強(qiáng)審計人員的后續(xù)教育，定期安排相關(guān)審計人員的技能和業(yè)務(wù)培訓(xùn)，有條件的情況下，可以適當(dāng)安排人員進(jìn)行輪崗，不僅可以提高審計人員的專業(yè)勝任能力，而且可以有效降低審計風(fēng)險。

4.加強(qiáng)工作現(xiàn)場以外信息利用。審計者應(yīng)加強(qiáng)對來自環(huán)保部門、內(nèi)部審計、社會媒體等多渠道環(huán)境保護(hù)有關(guān)信息的利用。實施環(huán)境審計的審計者通常難以通過會計資料獲取所需要的有價值信息。必須善于分析和利用來自工作現(xiàn)場以外的各類環(huán)境信息，將其與所搜集與加工的信息進(jìn)行整合或?qū)φ諜z驗。

5.加快現(xiàn)代審計技術(shù)更新與應(yīng)用。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和審計規(guī)模的擴(kuò)大，抽樣審計方法和計算機(jī)技術(shù)的運用不僅必要而且成為可能，但審計抽樣是否科學(xué)、適用，計算機(jī)技術(shù)是否成熟可靠，直接影響到審計工作的質(zhì)量。審計人員如果不能駕馭現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)和方法，或者運用了帶有缺陷的技術(shù)方法，那就極易導(dǎo)致審計技術(shù)風(fēng)險。應(yīng)加大對審計人員現(xiàn)代審計技術(shù)與方法培訓(xùn)，尤其要結(jié)合環(huán)境審計的特征，合理設(shè)計審計樣本，科學(xué)評價審計結(jié)果。要利用計算機(jī)技術(shù)，積極探索非現(xiàn)場審計，以節(jié)約審計資源，緩解審計成本預(yù)算制約。