行政處罰被撤銷稅務(wù)機(jī)關(guān)可否作相同處罰

聶 敏

案情介紹

A縣國稅局針對(duì)甲公司所作出的稅務(wù)處罰，沒有聽取該公司的陳述、申辯，被法院以違反法定程序?yàn)橛捎枰猿蜂N。B縣國稅局針對(duì)乙公司所作出的稅務(wù)處罰，因法定舉證期限內(nèi)未向復(fù)議機(jī)關(guān)提交證據(jù)，被法院以未能舉證證明具體行政行為的合法性為由予以撤銷。同時(shí)，法院還判決上述稅務(wù)機(jī)關(guān)重新作出具體行政行為。判決生效后，A、B縣國稅局均針對(duì)同一事實(shí)以相同理由作出了與原處罰實(shí)體內(nèi)容完全一樣的行政處罰。而A縣國稅局只是補(bǔ)正陳述、申辯程序，并沒有重新按照完整的行政程序作出具體行政行為。

那么，行政處罰被撤銷，稅務(wù)機(jī)關(guān)可否作相同處罰？若對(duì)各自新的處罰決定不服，甲、乙公司能否再次提起行政訴訟？

法理評(píng)析

本案涉及了人民法院判決稅務(wù)機(jī)關(guān)重新作出具體行政行為的，稅務(wù)機(jī)關(guān)能否以同一事實(shí)和理由作出與原具體行政行為基本相同的具體行政行為的問題。根據(jù)《行政訴訟法》第54條第（二）項(xiàng)規(guī)定，具體行政行為有主要證據(jù)不足、適用法律法規(guī)錯(cuò)誤、違反法定程序、超越職權(quán)或者濫用職權(quán)情形之一的，人民法院應(yīng)當(dāng)判決撤銷或者部分撤銷，并可以判決被告重新作出具體行政行為。第55條還規(guī)定：“人民法院判決被告重新作出具體行政行為的，被告不得以同一的事實(shí)和理由作出與原具體行政行為基本相同的具體行政行為。”這是對(duì)被告重作具體行政行為的法律限制，其目的在于解決敗訴行政機(jī)關(guān)規(guī)避法律、拒絕執(zhí)行人民法院判決可能引起的循環(huán)訴訟問題。但是在有的情況下，被告的具體行政行為被法院判決撤銷的理由，可能并不是具體行政行為結(jié)論錯(cuò)誤，而是行政程序錯(cuò)誤或認(rèn)定的事實(shí)和主要理由錯(cuò)誤，因此有必要對(duì)《行政訴訟法》第55條的規(guī)定作出合理的解釋。據(jù)此，《最高人民法院關(guān)于執(zhí)行〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解釋》（以下簡稱法釋〔2000〕8號(hào)）第54條規(guī)定：“人民法院判決被告重新作出具體行政行為，被告重新作出的具體行政行為與原具體行政行為的結(jié)果相同，但主要事實(shí)或者主要理由有改變的，不屬于行政訴訟法第55條規(guī)定的情形。”“人民法院以違反法定程序?yàn)橛桑袥Q撤銷被訴具體行政行為的，行政機(jī)關(guān)重新作出具體行政行為不受行政訴訟法第55條的限制。”該條規(guī)定區(qū)分了行政行為的程序和實(shí)體的不同價(jià)值。

先看A縣國稅局可否作相同處罰的問題。程序是行政行為得以正確作出的技術(shù)保證和必要條件，如果違反操作程序，可能因遺漏工作環(huán)節(jié)而導(dǎo)致結(jié)果錯(cuò)誤，還可能導(dǎo)致對(duì)法律秩序的損害，因此必須予以糾正。在很多情況下，對(duì)被處理人的程序權(quán)利的侵犯會(huì)導(dǎo)致對(duì)其實(shí)體權(quán)利的侵害。但對(duì)于違反純粹的行政程序，即違反不影響具體行政行為合法性程序的情況下，行政機(jī)關(guān)的具體行政行為即使被撤銷，也并非原具體行政行為的實(shí)體內(nèi)容違法。因此，法釋〔2000〕8號(hào)第54條第2款作出了因違反法定程序被判決撤銷不受行政訴訟法第55條限制的規(guī)定。這里所謂“不受限制”，是指被告可以以同一事實(shí)和理由作出與原具體行政行為基本相同的具體行政行為。

可見，該案A縣國稅局在作出行政處罰決定時(shí)，沒有聽取甲公司的陳述和申辯，因違反法定程序被人民法院判決撤銷其具體行政行為，符合法釋〔2000〕8號(hào)第54條第2款的規(guī)定。關(guān)鍵在于，稅務(wù)機(jī)關(guān)只是補(bǔ)正陳述、申辯程序，并沒有重新按照完整的行政程序作出具體行政行為。對(duì)此，《行政訴訟法》和法釋〔2000〕8號(hào)都沒有明確作出規(guī)定。實(shí)踐中，人民法院對(duì)于該問題要具體問題具體分析，如果行政程序經(jīng)過行政機(jī)關(guān)補(bǔ)正，并不影響整個(gè)行政程序的合法性、并使得行政程序更加完備時(shí)，則沒有必要要求行政機(jī)關(guān)完成所有的程序。綜上，A縣國稅局在原來的事實(shí)的基礎(chǔ)上，補(bǔ)正了程序，重新作出處罰決定是符合法律規(guī)定的。

再看B縣國稅局可否作相同處罰的問題。根據(jù)《行政復(fù)議法》第28條及《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》第61條的相關(guān)規(guī)定，行政機(jī)關(guān)在法定舉證期限內(nèi)未向復(fù)議機(jī)關(guān)提交證據(jù)、依據(jù)，視為該具體行政行為沒有證據(jù)、依據(jù)，而復(fù)議程序中未向復(fù)議機(jī)關(guān)提交的證據(jù)，也不能作為人民法院認(rèn)定原具體行政行為合法的依據(jù)。意味著，被訴具體行政行為在行政復(fù)議中不能定案的依據(jù)，同樣不能作為在行政訴訟中認(rèn)定被訴具體行政行為合法的依據(jù)，否則會(huì)出現(xiàn)同一事實(shí)有兩個(gè)截然不同且相互矛盾的法律結(jié)果。可見，該案B縣國稅局在作出行政處罰決定時(shí)，因法定舉證期限內(nèi)未向復(fù)議機(jī)關(guān)提交證據(jù)，被法院以未能舉證證明具體行政行為的合法性為由予以撤銷是有法律依據(jù)的。問題的關(guān)鍵是，稅務(wù)機(jī)關(guān)能否以同一事實(shí)和理由重新作出與原處罰實(shí)體內(nèi)容完全一樣的行政處罰。需要說明的是，法釋〔2000〕8號(hào)第54條第2款針對(duì)的是行政機(jī)關(guān)在作出被訴具體行政行為的過程中程序違法，至于在行政訴訟過程中，行政機(jī)關(guān)的具體行政行為早已經(jīng)完成，其未能在舉證期限內(nèi)舉證證明具體行政行為的合法性，并非違反做出具體行政行為法定程序，而應(yīng)屬于《行政訴訟法》第54條規(guī)定的“主要證據(jù)不足”，從而不能證明具體行政行為合法性的情形。

因此，法院以行政機(jī)關(guān)未能舉證證明其具體行政行為合法性為由撤銷該具體行政行為，并責(zé)令重新做出具體行政行為的，行政機(jī)關(guān)必須受《行政訴訟法》第55條的限制，即不得以同一的事實(shí)和理由作出與原具體行政行為基本相同的具體行政行為。除非符合法釋〔2000〕8號(hào)第54條第1款所規(guī)定“結(jié)果相同，但主要事實(shí)或者主要理由改變的，不屬于行政訴訟法第55條規(guī)定的情形。”綜上，B縣國稅局未改變主要事實(shí)和理由，卻重新作出了與原處罰實(shí)體內(nèi)容完全一樣的行政處罰，是不符合法律規(guī)定的。

最后來看本案原告能否再次起訴的問題。法釋〔2000〕8號(hào)第38條規(guī)定，人民法院判決撤銷行政機(jī)關(guān)的具體行政行為后，公民、法人或者其他組織只要對(duì)行政機(jī)關(guān)重新作出的具體行政行為不服向人民法院起訴的，人民法院應(yīng)當(dāng)依法受理。可見，稅務(wù)機(jī)關(guān)重新作出的具體行政行為仍應(yīng)接受人民法院的司法監(jiān)督。甲、乙公司若對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)各自新的處罰決定不服可以再次提起訴訟。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)以同一事實(shí)和理由重新作出與原具體行政行為基本相同的具體行政行為，人民法院應(yīng)當(dāng)根據(jù)行政訴訟法第54條第（二）項(xiàng)、第55條的規(guī)定判決撤銷或者部分撤銷，并根據(jù)行政訴訟法第65條第三款的規(guī)定處理。”

此外，實(shí)踐中還有一個(gè)值得注意的問題是，人民法院判決撤銷稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的違法的行政處罰決定后，判決稅務(wù)機(jī)關(guān)重作具體行政行為時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)能否以同一事實(shí)和理由加重對(duì)原告的處罰呢？這在我國行政訴訟法沒有作出明確的禁止性的規(guī)定，在實(shí)踐中卻存在這種現(xiàn)象。

筆者認(rèn)為，行政訴訟的一個(gè)重要目的在于保護(hù)公民、法人和其他組織的合法權(quán)益，即使稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰畸輕，在訴訟中人民法院不得加重對(duì)原告方的處罰，這在法釋〔2000〕8號(hào)中有明確規(guī)定。因此，人民法院判決撤銷稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的處罰決定，并判決稅務(wù)機(jī)關(guān)重作具體行政行為時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也不得以同一事實(shí)和理由加重對(duì)原告的處罰。否則，即為違反行政訴訟法的宗旨和人民法院判決的旨意。

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