公益性捐贈稅前扣除需合規

劉厚兵

2013年3月8日，財政部、國家稅務總局、民政部下發《關于公布獲得2012年度公益性捐贈稅前扣除資格的公益性社會團體名單的通知》（財稅［2013］10號），將財政部、國家稅務總局和民政部聯合審核確認的獲得2012年度公益性捐贈稅前扣除資格的148家公益性社會團體名單，予以公布。我國新企業所得稅法允許企業發生的符合公益性捐贈條件支出按規定比例在計算應納稅所得額時扣除。而為進一步規范公益性捐贈稅前扣除政策，加強稅收征管，在停止執行《財政部、國家稅務總局關于公益救濟性捐贈稅前扣除政策及相關管理問題的通知》(財稅［2007］6號)的同時，財政部、國家稅務總局、民政部先后聯合下發《關于公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》（財稅［2008］160號，以下簡稱“新政策”）《關于公益性捐贈稅前扣除有關問題的補充通知》（財稅［2010］45號，以下簡稱《補充通知》)，對公益救濟性捐贈稅前扣除政策及相關管理問題進行了明確和規范。下面就公益性捐贈稅前扣除應關注事項歸納提示如下：

年度利潤總額按統一的會計制度計算

“新政策”第一條明確，企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于公益事業的捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。年度利潤總額，是指企業依照國家統一會計制度的規定計算的大于零的數額。這是對新企業所得稅實施條例相關規定的進一步補充，此處要特別注意，對于年度利潤總額，新政策規定是指企業依照國家統一會計制度的規定計算的大于零的數額。意味著除國家另有政策規定外，如果企業的年度會計利潤總額為0或者出現虧損，其符合規定的捐贈也不得在稅前扣除。根據《國家稅務總局關于企業所得稅執行中若干稅務處理問題的通知》（國稅函［2009］202號）、《財政部海關總署、國家稅務總局關于支持玉樹地震災后恢復重建有關稅收政策問題的通知》（財稅［2010］59號）和《財政部海關總署國家稅務總局關于支持舟曲災后恢復重建有關稅收政策問題的通知》（財稅［2010］107號）規定，目前為止企業只有發生為汶川地震災后重建、舉辦北京奧運會、上海世博會和玉樹地震、甘肅舟曲特大泥石流災后重建等五項特定事項的捐贈，可以據實在當年企業所得稅前全額扣除（對玉樹、舟曲分別是從2010年4月14日起、2010年8月8日起一律執行至2012年12月31日止，下同）。其他公益性捐贈一律按《企業所得稅法》第九條的規定計算扣除。

［例1］某企業2012年審核確認的年度利潤總額為200萬元，當年實際發生公益性捐贈35萬元，假設該企業沒有其他納稅調整事項，那該企業2012年企業所得稅應納稅所得額為多少？

日前，湖北省丹江口市國稅局組織稅務干部深入企業生產現場，就稅收優惠與企業發展、殘疾人職工待遇等問題開展跟蹤問效活動。圖為該局稅務人員與企業聾啞職工交流。 （圖/文：許志高 周德松）

該企業公益性捐贈扣除限額=200（年度利潤總額）×12%=24（萬元），當年實際發生公益性捐贈應調增應納稅所得額=35-24=11（萬元），2012年企業所得稅應納稅所得額=200+11=211（萬元）。

值得注意的是，“新政策”第三條對享受優惠政策用于公益事業的捐贈支出范圍進行了限制，明確具體是指《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定的向公益事業的捐贈支出，包括：(一)救助災害、救濟貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動；(二)教育、科學、文化、衛生、體育事業；(三)環境保護、社會公共設施建設；(四)促進社會發展和進步的其他社會公共和福利事業。《財政部關于加強企業對外捐贈財務管理的通知》（財企［2003］95號）規定，企業可以用于對外捐贈的財產包括現金、庫存商品和其他物資。對于生產經營需用的主要固定資產、持有的股權和債權、國家特準儲備物資、國家財政撥款、受托代管財產、已設置擔保物權的財產、權屬關系不清的財產，或者變質、殘損、過期報廢的商品物資等則不得用于對外捐贈。

湖北省十堰市國稅局積極落實各項稅收優惠政策，送服務解難題，主動為全市429個農業專業合作社開辟綠色通道和提供免費增值稅發票等免費服務“套餐”。（圖/文：程馥華 王欽軍）

享受政策的公益性社會團體必須滿足四個條件

“新政策”第四條明確，享受稅前扣除政策的公益性社會團體、社會團體均指依據國務院發布的《基金會管理條例》和《社會團體登記管理條例》的規定，經民政部門依法登記、符合以下條件的基金會、慈善組織等公益性社會團體：

一是符合《企業所得稅法實施條例》第五十二條第(一)項到第(八)項規定的條件，即，（一）依法登記，具有法人資格；（二）以發展公益事業為宗旨，且不以營利為目的；（三）全部資產及其增值為該法人所有；（四）收益和營運結余主要用于符合該法人設立目的的事業；（五）終止后的剩余財產不歸屬任何個人或者營利組織；（六）不經營與其設立目的無關的業務；（七）有健全的財務會計制度；（八）捐贈者不以任何形式參與社會團體財產的分配；（九）國務院財政、稅務主管部門會同國務院民政部門等登記管理部門規定的其他條件。二是申請前3年內未受到行政處罰；三是基金會在民政部門依法登記3年以上(含3年)的，應當在申請前連續2年年度檢查合格，或最近1年年度檢查合格且社會組織評估等級在3A以上(含3A)，登記3年以下1年以上(含1年)的，應當在申請前1年年度檢查合格或社會組織評估等級在3A以上(含3A)，登記1年以下的基金會具備本款第(一)項、第(二)項規定的條件；四是公益性社會團體(不含基金會)在民政部門依法登記3年以上，凈資產不低于登記的活動資金數額，申請前連續2年年度檢查合格，或最近1年年度檢查合格且社會組織評估等級在3A以上(含3A)，申請前連續3年每年用于公益活動的支出不低于上年總收入的70%(含70%)，同時需達到當年總支出的50%以上(含50%)。年度檢查合格是指民政部門對基金會、公益性社會團體(不含基金會)進行年度檢查，作出年度檢查合格的結論；社會組織評估等級在3A以上(含3A)是指社會組織在民政部門主導的社會組織評估中被評為3A、4A、5A級別，且評估結果在有效期內。

值得注意的是，“新政策”明確享受稅前扣除政策的縣級以上人民政府及其部門和國家機關，均指縣級（含縣級，下同）以上人民政府及其組成部門和直屬機構?！堆a充通知》強調，縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機構的公益性捐贈稅前扣除資格不需要認定。但在財稅［2008］160號文件下發之前已經獲得公益性捐贈稅前扣除資格的公益性社會團體，必須按規定的條件和程序重新提出申請，通過認定后才能獲得公益性捐贈稅前扣除資格。符合“新政策”規定四大條件的基金會、慈善組織等公益性社會團體，應同時向財政、稅務、民政部門提出申請，并分別報送以下材料：(一)申請報告；(二)民政部或地方縣級以上人民政府民政部門頒發的登記證書復印件；(三)組織章程；(四)申請前相應年度的資金來源、使用情況，財務報告，公益活動的明細，注冊會計師的審計報告；(五)民政部門出具的申請前相應年度的年度檢查結論、社會組織評估結論。

捐贈支出必須在公益性社會團體名單所屬年度辦理

“新政策”第六條明確，符合“新政策”規定的基金會、慈善組織等公益性社會團體，可按程序申請公益性捐贈稅前扣除資格。其中，經民政部批準成立的公益性社會團體，可分別向財政部、國家稅務總局、民政部提出申請；經省級民政部門批準成立的基金會，可分別向省級財政、國稅、地稅、民政部門提出申請。經地方縣級以上人民政府民政部門批準成立的公益性社會團體（不含基金會），可分別向省、自治區、直轄市和計劃單列市財政、稅務、民政部門提出申請；民政部門負責對公益性社會團體的資格進行初步審核，財政、稅務部門會同民政部門對公益性社會團體的捐贈稅前扣除資格聯合進行審核確認；對符合條件的公益性社會團體，按照上述管理權限，由財政部、國家稅務總局和民政部及省、自治區、直轄市和計劃單列市財政、稅務和民政部門分別定期予以公布。

《補充通知》則對“定期公布”進行了明確，即上述部門按各自權限每年分別聯合公布名單?！敦斦繃叶悇湛偩置裾筷P于公布2009年度第二批2010年度第一批公益性捐贈稅前扣除資格的公益性社會團體名單的通知》（財稅［2010］69號）等就屬于此類文件。上述名單應當包括當年繼續獲得公益性捐贈稅前扣除資格和新獲得公益性捐贈稅前扣除資格的公益性社會團體。其中，企業或個人在名單所屬年度內向名單內的公益性社會團體進行的公益性捐贈支出，可按規定進行稅前扣除；2008年1月1日以后成立的基金會，在首次獲得公益性捐贈稅前扣除資格后，原始基金的捐贈人在基金會首次獲得公益性捐贈稅前扣除資格的當年進行所得稅匯算清繳時，可按規定進行稅前扣除。

《補充通知》明確，對于通過公益性社會團體發生的公益性捐贈支出，主管稅務機關應對照財政、稅務、民政部門聯合公布的名單予以辦理，即接受捐贈的公益性社會團體位于名單內的，企業或個人在名單所屬年度向名單內的公益性社會團體進行的公益性捐贈支出可按規定進行稅前扣除；接受捐贈的公益性社會團體不在名單內，或雖在名單內但企業或個人發生的公益性捐贈支出不屬于名單所屬年度的，不得扣除。值得注意的是，企業還應該關注公益性社會團體捐贈稅前扣除資格是否處于有效期之內。某些公益性社會團體2009年具有捐贈稅前扣除資格，2010年及以后年度不一定具有捐贈稅前扣除資格。

稅前扣除憑證和捐贈資產價值確認有嚴格規定

一是接受捐贈是要使用公益性捐贈票據。《補充通知》強調，對于通過公益性社會團體發生的公益性捐贈支出，企業或個人應提供省級以上（含省級）財政部門印制并加蓋接受捐贈單位印章的公益性捐贈票據，或加蓋接受捐贈單位印章的《非稅收入一般繳款書》收據聯，方可按規定進行稅前扣除?！靶抡摺钡诎藯l明確，公益性社會團體和縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機構在接受捐贈時，應按照行政管理級次分別使用由財政部或省、自治區、直轄市財政部門印制的公益性捐贈票據，并加蓋本單位的印章。原始基金的捐贈人務必注意，“新政策”明確，對于新設立的基金會在申請獲得捐贈稅前扣除資格后，原始基金的捐贈人可憑捐贈票據依法享受稅前扣除。

二是接受捐贈資產的價值確認原則不同。“新政策”第九條明確，公益性社會團體和縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機構在接受捐贈時，捐贈資產的價值，按以下原則確認：(一)接受捐贈的貨幣性資產，應當按照實際收到的金額計算；(二)接受捐贈的非貨幣性資產，應當以其公允價值計算。無論企業所得稅還是流轉稅，非貨幣性資產對外捐贈都應該視同銷售處理。對捐贈的非貨幣性資產還應按視同銷售計算應繳納的增值稅、消費稅或營業稅，按公允價值確定的收入也應并入收入總額計征企業所得稅。在計算捐贈非貨幣性資產應補繳的增值稅、消費稅或營業稅時，如果捐贈價值與市場公允價值不同，按此原則掌握：捐贈價值高于公允價值時，按捐贈價值計算；捐贈價值低于公允價值時，按公允價值計算；沒有或無法確定公允價值時，按捐贈價值計算。此處應注意，會計準則和會計制度對用于公益性捐贈的貨物、財產都不確認為收入處理，只通過“營業外支出”科目核算。公益性捐贈在年終匯算清繳申報時，納稅人需要計算捐贈額有無超過法定標準，超標準部分要調增應納稅所得額。除此之外，容易忽視的是對視同銷售利潤的確認，納稅人應將視同銷售利潤調增應納稅所得額。

［例2］某企業2012年審核確認的年度利潤總額為1000萬元，當年公益性捐贈本企業生產的羽絨服一批，產品生產成本為100萬元，市場銷售價格為200萬元，其他納稅調整事項均不考慮，問該企業2012年企業所得稅應納稅所得額為多少？

該企業公益性捐贈扣除限額=1000（年度利潤總額）×12%=120（萬元），當年實際發生公益性捐贈數額=市場銷售價格+有關稅費=200+200×17%（1+7%+3%）=200+37.4=237.4（萬元）（會計核算上已通過“營業外支出”科目在稅前扣除），當年實際發生公益性捐贈超標準部分應調增應納稅所得額=237.4-120=117.4（萬元），自制產品視同銷售利潤應調增應納稅所得額=200-100=100（萬元），2012年企業所得稅應納稅所得額=1000+117.4+100=1217.4（萬元）。

同時，“新政策”明確，捐贈方在向公益性社會團體和縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機構捐贈時，應當提供注明捐贈非貨幣性資產公允價值的證明，如果不能提供上述證明，公益性社會團體和縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機構不得向其開具公益性捐贈票據。

五種情形將被取消捐贈稅前扣除資格

“新政策”第十條明確，存在以下五種情形之一的公益性社會團體，應取消公益性捐贈稅前扣除資格：情形一：年度檢查不合格或最近一次社會組織評估等級低于3A的；情形二：在申請公益性捐贈稅前扣除資格時有弄虛作假行為的；情形三：存在偷稅行為或為他人偷稅提供便利的；情形四：存在違反該組織章程的活動，或者接受的捐贈款項用于組織章程規定用途之外的支出等情況的；情形五：受到行政處罰的。同時，新政策規定，被取消公益性捐贈稅前扣除資格的公益性社會團體，存在上述情形一的，1年內不得重新申請公益性捐贈稅前扣除資格，對存在第二、三、四和第五種情形之一的，3年內不得重新申請公益性捐贈稅前扣除資格。同時，對存在情形三或者情形四這兩種情形的，應對其接受捐贈收入和其他各項收入依法補征企業所得稅。

《補充通知》對相關細節進行了詳細規定：一是對已經獲得公益性捐贈稅前扣除資格的公益性社會團體，其年度檢查連續兩年基本合格視同為“新政策”第十條規定的年度檢查不合格，應取消公益性捐贈稅前扣除資格；二是獲得公益性捐贈稅前扣除資格的公益性社會團體，（含稅務機關在日常管理過程中）發現其不再符合“新政策”第四條規定條件之一，或存在新政策第十條規定情形之一的，應自發現之日起15日內向主管稅務機關報告，主管稅務機關可暫時明確其獲得資格的次年內企業或個人向該公益性社會團體的公益性捐贈支出，不得稅前扣除。同時，提請審核確認其公益性捐贈稅前扣除資格的財政、稅務、民政部門明確其獲得資格的次年不具有公益性捐贈稅前扣除資格。

湖北省鐘祥市國稅局在全市小規模納稅人中推廣手機開具網絡版普通發票，加強手機網絡版發票的宣傳，演示手機開票系統操作流程。圖為該局干部正在為納稅人演示手機如何開具網絡版普通發票。 （圖/文：李鵬洲 凌軒）

個人公益性捐贈支出按現行政策扣除

“新政策”第二條明確，個人通過社會團體、國家機關向公益事業的捐贈支出，按照現行稅收法律、行政法規及相關政策規定準予在所得稅稅前扣除。

根據現行稅法規定，個人通過中國紅十字總會、中華慈善總會、宋慶齡基金會、中國福利會、中國殘疾人福利基金會、中國扶貧基金會、中國婦女發展基金會、中國關心下一代健康教育基金會、中國兒童少年基金會、中國光彩事業基金會、中國教育發展基金會和其他財政部、國家稅務總局規定的準予全額扣除等機構的捐贈，在計征個人所得稅時，準予在當期應納稅所得額中全額扣除。除上述全額扣除機構外，個人將其所得通過中國境內的非營利性社會團體和國家機關，向遭受嚴重自然災害地區的捐贈，捐贈額未超過應納稅所得額30%的部分，準予在當期應納稅所得額中扣除。同時，《國家稅務總局關于個人捐贈后申請退還已繳納個人所得稅問題的批復》（國稅函［2004］865號）規定：“允許個人在稅前扣除的對教育事業和其他公益事業的捐贈，其捐贈資金應屬于其納稅申報期當期的應納稅所得；當期扣除不完的捐贈余額，不得轉到其他應稅所得項目以及以后納稅申報期的應納稅所得中繼續扣除，也不允許將當期捐贈在屬于以前納稅申報期的應納稅所得中追溯扣除。”而財稅［2010］59號和財稅［2010］107號發布后，個人個人通過公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門向受災地區的捐贈向災區所進行的捐款，只要能夠取得相應的捐贈票據不但可以在個人所得稅前全額扣除，而且當月不夠扣除的部分可以在捐贈當年年內剩余月份所得稅前全額扣除（優惠期限同企業所得稅）。但應注意，現行稅法規定，企業或個人直接向受贈人的捐贈不允許稅前扣除。

［例3］李先生每月扣除“三金一費”后取得工資薪金收入12500元。2012年6月份，李先生通過當地民政部門捐贈10000元給地震災區，民政部門為李先生開具了捐贈專用票據。

根據現行稅法規定，李先生上述捐贈不屬于全額扣除范圍之內，應按30%限額扣除，即：李先生6月份捐贈扣除限額=（12500-3500）×30%＝2700（元），李先生實際捐贈10000元遠遠大于捐贈限額的2700元，在計算個人所得稅時，應按捐贈限額予以稅前扣除，則李先生6月份應納個人所得稅=（12500-3500-2700）×20%－555＝705（元）。且未扣除部分7300元（10000-2700）不能延至下期稅前扣除。而按照財稅［2010］59號文規定，李先生雖然實際捐贈數額超過了其當月的扣除限額，應可全額進行扣除，李先生6月份個人所得稅應納稅所得額=12500-3500-9000=0（元），則6月份應納個人所得稅為0；同時，剩余未扣除部分 1000元（10000-9000）可以延至下期，即7月份，在不考慮其它變動因素情況下，李先生7月份仍可以扣除上個月未扣除的1000元，則他7月份應納個人所 得 稅 =（12500-3500-1000） ×20%-555=1045（元）。