時間驅動作業成本法在成本控制中的應用
——以X物流公司為例

（中南大學商學院 湖南長沙410083）

一、引言

成本控制是企業管理的核心環節之一，隨著時代的發展，人們對成本控制有了更高的要求：不僅需要對企業生產經營過程中的各種成本進行有效核算和監督，更要為企業進行成本控制、制定發展戰略提供準確、詳實的成本信息。在傳統觀念下，企業只是將各種性質的費用簡單地計入產品成本之中，未能為企業開展成本控制提供更多有效的成本信息。作業成本法的提出雖然在一定程度上彌補了傳統成本核算方法的先天不足，然因其在數據搜集和處理的過程中耗力費時，讓很多企業望而卻步。Ribgy通過調查發現成功運用作業成本法的企業很少。針對作業成本法的實施困難、模型不易更新等缺點，卡普蘭與安德森（2005）提出了一種改進的作業成本法，即時間驅動作業成本法（time-driven activity based costing，簡稱TD-ABC）。本文正是在這種以管理為導向的成本核算方法的基礎上構建了一個成本控制模型，以期在準確核算企業不同客戶、不同業務的實際成本的同時，及時識別公司業務流程中存在的薄弱環節和資源閑置現象，以充分挖掘企業發展的潛力，提高經營效率。

二、時間驅動作業成本法的基本原理

根據美國哈佛大學教授羅伯特·卡普蘭（Robert S.Kaplan）和羅賓·庫珀（Robin Cooper）對 TD-ABC 的描述，TDABC把作業耗費的時間作為資源動因與作業動因的統一，通過估計有效產能及單位作業產能消耗以確定作業成本動因率，并據此歸集企業的間接成本。雖然TD-ABC并不需要像作業成本法一樣需要復雜的作業字典，但同樣要遵循“產品消耗作業，作業消耗資源”的核心思想。作業是利用TD-ABC方法進行成本歸集的橋梁，因此，作業中心及主要作業的確定就成了成本核算的基礎。而完成一項作業需要若干個子作業做支撐，完成每個子作業所需時間之和即為完成某項作業的時間。TD-ABC主要包括以下幾個核心步驟，如圖1所示。

1.估算單位時間產能成本。在利用TD-ABC進行成本核算的過程中，公司的管理人員無需通過問卷調查來獲得他們在各項工作中所投入的時間比例，而是直接估計公司所投入資源的實際產能占理想產能的比例。這個比例可以通過有經驗的經理或管理者通過觀察所得，也可以根據以往歷史數據經回歸分析計算得出，管理人員可以根據公司的實際情況選取合適的方法。估算單位時間的產能成本不需要非常精確，只需達到近似準確就可以了。如果估計的偏差過大，隨著時間的推移，TD-ABC在實施的過程中也會及時地揭示出這一偏差。

2.估計作業單位時間數。這個數據的獲得可以通過向員工詢問了解，也可以直接觀察獲得。羅伯特·卡普蘭（Robert S．Kaplan）等認為，盡管在規模較大的組織中向員工調查可能會有很大的幫助，實際上卻沒有必要采用這種方式。另外，需要注意的是這里所指的時間數是員工在正常情況下完成該項作業所要花費的合理時間，而非實際投入的時間。

3.計算成本發生因素的單位費用。成本發生因素的單位費用等于所計算出的前兩個參數的乘積，即單位時間產能成本與所估計作業單位時間數的乘積。假如在客戶服務部門，單位產能成本為每分鐘2元錢，處理一個客戶訂單大概需要10分鐘，則處理客戶訂單這項作業的成本發生因素的單位費用為20元（10分鐘×2元/分鐘）。同樣也可以計算出其他作業的成本發生因素的單位費用。當計算出每個作業的標準的單位費用時，在交易完成之后，就可以把這些費用歸集到各個客戶。

4.成本分析與報告。在公司運用TD-ABC之后，管理人員就可以持續不斷地獲得公司的每個部門各個項目的成本狀況。同時還能了解各項作業所耗費的時間，便于對其加強管理與控制。

二、基于TD-ABC的成本控制模型

通過前文的分析，本文構建的基于TD-ABC的成本控制模型框架如圖2所示。該模型主要利用TD-ABC法進行成本核算，通過引入成本分析模塊以獲取精準的成本信息，側重于對公司瓶頸作業的優化和閑置生產能力的分析，以達到成本控制的目的。主要有以下三部分組成。第一，前饋控制模型。主要任務是通過對公司業務流程的識別，確定主要作業和作業中心，確定責任歸屬及考核標準，制定公司成本的標準，并對影響營運成本的經濟活動進行事前的規劃與審核。第二，過程控制模型也稱為事中控制。主要任務是運用TD-ABC對公司成本的核算，并在此基礎上引入成本分析模塊，即利用TD-ABC核算的成本信息，及時發現系統中存在的可以改善和優化的瓶頸作業和可以充分利用的閑置生產能力。瓶頸作業一般都要求滿負荷運轉，瓶頸的存在制約著系統其他作業的運轉，閑置產能是指有效產能中未被充分利用的那部分產能，是“剩余的生產能力”。一定程度上，作業的資源使用率可以反映其對公司整個系統的重要性，資源使用率越高，其對整個系統就越重要，同時也意味著該作業制約著整個系統的有效產出，是整個系統的瓶頸所在。因此，可以用資源使用率作為識別瓶頸作業和閑置生產能力的依據。簡單來講，具有較高資源利用率的作業可作為系統的瓶頸作業，而低的資源利用率則可以反映系統的閑置生產能力。第三，反饋控制模型。主要是指對過程控制執行的結果進行分析總結，確定責任的歸屬，評定、考核成本績效。主要包括對瓶頸作業的優化以及對閑置生產能力的管理，找出問題的癥結，提出改進措施并加以貫徹執行，循環往復，以使成本利用狀態達到最優。

上述模型主要是通過對企業資源使用效率進行分析來達到成本控制的目的，因而應首先對企業的資源使用效率設置一個閥值作為成本控制的目標，以便識別企業的瓶頸作業和閑置生產能力。企業的資源使用效率范圍是從0到100%。當企業的某項資源使用效率為0時，那么該資源就處于閑置狀態。同樣，當企業資源的使用效率為100%時，那么該資源就處于滿負荷工作狀態，這時企業的經濟效益基本可以達到最大化，但如果企業長期處于滿負荷狀態，勢必會對企業的客戶服務質量造成不利影響。因而，在日常的經營中，公司有必要將資源利用率控制在一個合適的范圍。這個范圍沒有確定的標準，要視公司的實行情況而定。

三、基于TD-ABC成本控制模型在X物流公司的應用

X物流公司作為中國通信產業服務有限公司某省分公司的一個專業子公司，目前主要服務于中國電信、中國移動和中國聯通等多家通信運營商，并長期與華為、中興、貝爾、大唐、烽火通信等大型通信設備企業代理廠商保持緊密合作關系。本文以X物流公司為試驗對象，搜集其2012年11月各項相關成本的基礎數據，利用TD-ABC成本控制模型，精確核算各項作業的成本及資源利用率，并據此對公司的瓶頸作業及閑置生產能力進行分析，以為公司進一步開展成本控制提供理論支持。

（一）前饋控制

1.確定作業中心。經實際考察X物流公司的部門詳情及作業流程，確定了6個作業中心，分別為訂單中心、質檢中心、通信線纜部、通信設備部、財務部和易家灣倉庫中心。

2.設置成本控制目標。對于X物流公司來說，其每年的業務量要隨著通信運營商業務量的變化而變化。因而它一年四季的業務量并不是一成不變的，而是有“淡季”、“旺季”之分。為了保證客戶能夠享有正常的服務水平和公司的長期發展戰略，經與公司管理層工作人員深入分析，一致認為對于X物流公司來說一個合適的資源使用率應該是70%左右，并依此作為下文判定瓶頸作業的臨界點，即資源利用率高于70%的為該公司的瓶頸作業；反之則不是。

（二）過程控制

1.單位時間產能成本。通過統計公司各部門員工11月份上班的總時間得出各部門的理論產能。鑒于X物流公司的業務特性，除易家灣倉庫中心外，其余部門每人每天的工作時間均為8小時。2012年11月共有22個工作日。而為滿足物流服務的及時性，易家灣倉庫中心每周六、周日會有2人值班，以備不時之需；工作日的每天工作時間平均為9小時。各個部門的人員分布：b1：貿易部，7人；b2：質檢中心，9 人；b3：通信線纜部，8 人；b4：通信設備部，8 人；b5：財務部，6人；b6：易家灣倉庫中心，15人。如此便可得到X物流公司各個部門所提供的理論產能，以貿易部和易家灣倉庫中心為例 t1=7×8×22×60=73 920（分鐘），t6=15×9×22×60＋2×8×8×60=185 880（分鐘）。結合公司的其他基礎數據，可求得各作業中心的單位時間產能成本，具體見下頁表1。

2.單位作業產能消耗及資源消耗。在本文中，單位作業的產能消耗是指正常情況下的產能消耗，成本動因量的確定是本步驟的關鍵。而不同情況下的產能消耗差異將通過成本動因量的計算來體現。

3.各成本對象最終成本的確定。計算出被歸集的這三個主要客戶的成本費用，及其所占公司總成本費用的百分比。

表1 單位產能成本計算表

4.公司整體資源的耗用分析。據統計，在X物流公司中，其來自中國電信、中國移動和中國聯通等三大通信運營商的業務占其總業務量的75%左右，所以根據中國電信、中國移動和中國聯通等三大通信運營商在X物流公司的成本費用歸集信息，來分析估量其整個公司的資源使用效率。經分析整理得出表2所示的信息。

5.瓶頸作業與閑置生產能力的識別。由表2可知，易家灣倉庫中心和通信線纜部的資源利用率較高，分別為85.24%和74.18%，根據瓶頸作業的定義并結合該公司的實際經營現狀可以判定這兩個部門的作業為X物流公司的瓶頸作業，同時，需要注意的是質檢中心的資源利用率也高達68.50%，是公司潛在的瓶頸作業，在對現有瓶頸作業進行優化的同時也要加強對質檢中心的關注。另外，還可以發現X物流公司有4大部門的資源利用率都小于70%，尤其是通信設備部，資源利用率只有30.41%，近70%的產能被浪費掉了或處于閑置狀態，因此管理人員應該對這部門閑置產能多加關注，找出原因，加強管理。

（三）反饋控制

1.瓶頸作業的優化。據上文分析，易家灣倉庫中心和通信線纜部為X物流公司的瓶頸作業。因此，建議X物流公司應按照以下要求對這兩個部門的作業進行優化改善。（1）充分挖掘瓶頸作業的產能。分析瓶頸作業的產能利用率是否還有可以提升的空間。當前，質檢中心和通信設備部分別還有將近15%和26%的可利用空間，因而X物流公司應該進一步提高這兩個部門的產能利用率，以使其更好地為公司的經濟效益做貢獻。（2）適當增加或調整質檢中心和通信設備部的產能。易家灣倉庫中心和通信線纜部的產能雖然還有提升的空間，但其提升空間畢竟有限；當客戶訂單大增或是又有新的客戶出現時，易家灣倉庫中心和通信線纜部產能的制約定會影響公司的經濟效益和服務質量。還有可能導致潛在客戶和新老客戶的流失，不利公司的長期發展。（3）公司在對瓶頸作業的工序進行優化和改善的同時，還應當關注新的瓶頸作業產生的可能性。除易家灣倉庫中心和通信線纜部外，質檢中心和財務部最有可能成為制約公司高效運營的下一個瓶頸作業。因此，保持整個公司的運營體系中瓶頸工序的持續有效改進是提高整個系統效益和效率的有效途徑。

表2 總資源效率使用分析

2.閑置生產能力的管理。由計算結果可以看出，通信設備部的閑置產能率最高，此部門主要負責通信終端設備的配送，其業務流程與通信線纜部相似；通信設備部與通信線纜部所提供的產能大致相當，然而其所提供的服務卻遠遠小于通信線纜部，這正是由于資源配置不均所引起，又恰恰是管理人員所忽視的。因此，X物流公司應在考慮市場變化所導致的產能閑置量的基礎上，重新分配各部門的產能。例如，將通信設備部的產能向通信線纜部轉移，或者直接將其合并，減少開支，以達到節約成本的目的等。同時，為了便于對閑置生產能力進行管理和控制，公司應該建立專門記錄閑置生產能力的明細賬，按部門或作業核算均可。或者根據閑置生產能力產生的來源，直接計入其所屬部門或作業。便于管理人員及時發現和核查，并采取相應的措施，以切實達到成本控制的目的。

四、結論

TD-ABC作為一種新的成本核算方法，它不僅是傳統作業成本法在理論上的突破，更是其在實踐應用上的創新。本文通過對X物流公司基于TD-ABC的成本控制研究發現，較之作業成本法，利用TD-ABC進行成本核算所提供的成本信息更為精確、詳細。它不僅利于管理者識別公司的瓶頸作業進而對其優化，更讓管理層能清楚地看到公司的資源閑置量，為加強公司的成本明細管理提供了保障，從而更利于公司對其成本進行控制。然而，需要注意的是TDABC更適用于以勞動時間為主要成本動因的服務行業。因此，企業在考慮選用TD-ABC進行成本核算和改善成本控制水平時，一定要結合自身的業務模式及其發展戰略，不能盲目引進，以免得不償失。