新準則下我國合并商譽會計問題探析

□

（青島理工大學 山東青島 266520）

在全球企業并購盛行的今天，合并商譽作為一種不能被單獨識別和確認的無形資產，成為會計界一個備受關注的問題。我國新企業會計準則對合并商譽會計處理做了較大的修改，基本實現了我國關于合并商譽會計處理的國際趨同，而且其后續處理方法的變化也對企業的利潤表和資產負債表產生直接影響。

一、商譽的概念

商譽是指企業擁有的或控制的能給企業帶來經濟利益的無形資產。它是企業在經營過程中形成的超額盈利能力，包括企業的信譽、優越的地理位置、合理的組織結構、先進的生產技術等資源。它的形成受到企業、社會、經濟等多種因素的影響，而且不能脫離企業而單獨存在。

商譽按其來源可以分為自創商譽和并購商譽。所謂自創商譽，是指并購之前并購雙方本來就各自存在的商譽，是企業能夠“持續經營”這一因素的公允價值，它反映了企業凈資產的“超額整合價值”。合并商譽是由企業并購而產生的，是由并購雙方共同創造的商譽，反映了因并購而產生的“超額整合價值”，代表因企業并購而產生的協同效應。

但是，由于計量上的困難，多數國家暫不確認自創商譽。合并商譽通常在發生合并事項時確認，在購買法下，購買價格超過被購買企業凈資產公允價值的部分作為商譽處理。如果其數值為負的話，成為負商譽，在我國通常確認為營業外收入。

二、我國會計準則對于合并商譽會計處理的規范

我國2000年的《企業會計制度》中將合并產生的商譽列為無形資產，在10年內攤銷，并按照無形資產的攤銷方法進行會計處理。同時也確認負商譽，在五年內攤銷，并計入各年收益。但是，定義上不可辨認的商譽同可辨認的無形資產畢竟有本質的區別。所以，新準則中在合并商譽會計處理的方法上有了重大的變化，主要涉及以下三點會計政策的變更：（1）《無形資產》準則中將合并中產生的商譽單列為不可辨認資產，企業自創的商譽仍不屬于無形資產。（2）《企業合并》準則明確了權益結合法和購買法作為企業合并的使用方法，而且還規定了只確認正商譽，不確認負商譽。正商譽的確認因合并方式的不同而有所差異。（3）《資產減值》準則中規定了對合并商譽會計處理方法由公允價值法取代直線攤銷法，合并商譽每年至少進行一次減值測試，并結合相關資產組和資產組組合進行測試。

以上對合并商譽會計方法的變化將會影響到每年轉入損益的商譽攤銷額，進而影響利潤表的相關金額，對采用購買法進行企業合并和帶來大量商譽的購買方有巨大的影響。

三、國外會計準則對合并商譽的會計處理

目前，國際上并購會計處理方法的趨勢是統一采用購買法，所以最新頒布的 《國際財務報告準則第3號——企業合并》明確規定，對并購產生的商譽不予攤銷，而應每年進行減值測試。商譽的余額由原來每年攤銷變為每個報告日和每當有減值跡象時均應進行測試。減值的部分抵減商譽的賬面金額，并在相關期間確認減值損失。而且，國際會計準則委員會還修改了資產減值的有關條款，規定當商譽的賬面金額超過可回收金額時就應確認商譽發生了減值。當單項資產的可回收金額無法估計時，需確定和資產相關的現金產出單元。如果需要確認減值損失，其損失首先抵減分攤給現金產出單元的商譽，當減值損失超過部分按照現金產出單元中各項資產的賬面金額按比例抵減其他資產。由此可見，我國新準則基本實現了與IFRS NO.3的國際趨同。

在負商譽的處理問題上，1998年重新修訂的IAS 22將收購的凈資產的公允價值超過收購成本的金額全部確認為負商譽，作為正商譽的減項。對負商譽的處理分為兩種情況：一是將負商譽轉至收益賬戶；二是確認為當期損益。這和我國在負商譽的處理上還存在差異，我國將負商譽計入營業外收入，并不確認負商譽。

四、合并商譽的確認和計量

將合并商譽確認為一定的會計要素項目是對其進行會計處理的起點。目前，世界各國確認的具體方法主要有三種：一是直接注銷法，即合并商譽不資本化為企業的資產項目，而是從企業的所有者權益中立即注銷。二是系統攤銷法，即將合并商譽資本化為企業的無形資產，在以后一定時期內分攤。三是永久保留法，即將合并資產資本化為企業的永久資產，以后時期不攤銷。這三種處理方法的分歧在于是否將合并商譽資本化。在我國，有關正商譽的確認隨著合并方式的不同而有所差異。同一控制下合并時，購買方在購買日應當對合并成本進行分配，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，認為是所有者權益的高估，應調整所有者權益，先調整資本公積，再調整留存收益。在非控股合并下，新準則將合并商譽的正差確認為商譽，列為無形資產，并不進行攤銷，而是在出現減值跡象的時候進行減值測試。對于出現的負差，則認為是被合并資產的虛估，作為購買利得調整盈余公積和未分配利潤。這種會計處理方法不僅符合我國目前的具體情況，而且也符合合并商譽會計處理的國際發展趨勢，同時也遵循了謹慎性原則。

對于初始確認后的合并商譽，企業至少應當在每年年度終了根據其重要性進行減值測試。商譽應當按公允價值分攤至與其相關的資產組或資產組組合進行減值測試。而且，合并商譽最終應當以其成本扣減累計減值準備后的金額計量，并將合并商譽分攤計入各資產組，如無法識別所屬資產組，應分別計入相應的資產組合，便于商譽的計量和評價。

五、結語

綜上，我國新準則商譽處理的新變化主要體現在以下兩個方面：一是初始確認與計量的變化。新準則采用的是合并成本 （主要是以付出的資產或承擔的負債的公允價值計量）大于取得的可辨認凈資產的公允價值之差，確認為商譽。二是后續計量的變化。新準則規定商譽不再進行平均攤銷，而是每年要進行減值測試，并將計提的減值準備攤銷至相應的資產組或資產組組合中。

總之，面對我國的市場經濟尚不完善，法律制度與發達國際存在差距，企業的并購活動常常牽涉到政府行為或者產權改組，常常會有企業通過推遲減值時間、多提或少提減值準備、隨意轉回準備來調節利潤。根據西方國家的經驗，需要嚴格規定合并商譽減值的標準和時間，以防減值測試成為利潤操縱的工具。通過借鑒世界各國對商譽會計研究的成果，結合我國國情并把握我國經濟發展的方向，就能夠找到正確解決商譽的方法，接受世界合并浪潮的挑戰。