關于資產減值會計的幾點思考

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（黃河科技學院 河南鄭州450007）

一、資產減值會計的理論基礎

（一）符合財務報告的目標

企業通過確認資產減值，可將長期積累的不良資產剔除予以消化，提高資產的質量，使資產能夠真實地反映企業未來獲取經濟利益的能力，規避風險。同時，企業對外披露的會計信息中通過確認資產減值，可使利益相關者相信企業資產已得到優化，對企業的盈利能力和抵御風險能力更具信心。這兩個方面的意義符合財務報告的目標，既反映企業管理層受托責任履行情況，又有助于財務報告使用者做出經濟決策。

（二）符合資產的定義

資產是指企業過去的交易或事項形成的，由企業擁有或控制的，預期會給企業帶來經濟利益的資源。資產的定義中有兩個時間點，一是過去的交易或事項形成的，是建立在歷史成本的基礎上；二是預期這個時間點，資產負債表中反映的資產就是預期會給企業帶來經濟利益，打破了“歷史成本”原則，在此基礎上反映出資產的賬面價值，即賬面價值不高于其可收回金額。資產減值的實質是由于未來的不確定性，資產給企業帶來的未來經濟利益也就具有了不確定性，未來的不確定性主要是由于經濟環境的變化引起的，而會計信息的使用者要求通過資產減值來對資產做出最佳的估計。

（三）符合可靠性、相關性、謹慎性的會計信息質量要求

資產減值會計符合了可靠性、相關性、謹慎性的會計信息質量要求。葛家澎在《未來財務會計和財務報告的模式》中強調存在性，即可靠性，得出結論：“未來的財務會計和財務報告不論怎樣改革，都偏離不了這個基本方向，即可靠性、相關性和可比性，缺一不可。其中，可靠性是基礎是核心。”財務信息是否有用，在很大程度上依賴所使用計量程序的可靠性，客觀性的量度是一個“非人為”的量度。在估計可收回金額時，所使用的方法必須中立、具有可驗證性，同時也要真實。可靠性下提供的會計信息當然與投資者和財務報告使用者的經濟決策需要相關，有助于投資者和財務報告的使用者對企業的過去、現在或者未來的情況做出評價或預測，相關性與可靠性之間是相統一的。通過科學合理的方法計提資產減值，結果如實地反映資產信息，剔除了資產中的不實成分，不高估資產，符合了謹慎性的要求。

二、現行資產減值準備會計實施中的難題

（一）資產減值準備的確認與計量難度大

《企業會計準則第1號——存貨》第十五條規定，資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。可變現凈值，是指在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。企業確定存貨的可變現凈值，應當以取得的確鑿證據為基礎，并且考慮持有存貨的目的、資產負債表日后事項的影響等因素。資產減值實際是對資產做出的最佳估計，這種估計是在不確定性環境中由會計人員進行判斷的，依賴于現時的市場狀況、現時的資產狀態、管理當局的意圖和對風險的態度，就會導致資產減值會計具有較強的靈活性，容易導致“秘密準備”或“隱匿資產”，也就使資產減值會計成為了個別公司故意調控或操縱利潤的手段。資產減值需要根據市場信息做出判斷和估計，不同的會計人員在計量時可能會得出不同的后果。

首先，可能發生減值的跡象需要估計。可能發生資產減值的跡象來源于外部信息（經濟、技術、法律、利率等）和內部信息（陳舊過時、損壞、閑置、處置等）的判斷。

其次，公允價值的確定需要估計。估計可收回金額的方法應當根據其公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。公允價值的確定要先建立在銷售價格的基礎上減去處置費用后的凈額，而企業的資產多數不需要銷售。同時在存在活躍市場的情況下，以市價減去處置費用，市價通常是按買方出價確定，也是單方面的估計。此外假設資產要處置，公允價值是指公平交易愿意提供的交易價格，這些信息不容易獲得。

再次，未來現金流量的現值需要預期的資產使用壽命、預期的各年的現金流量、預期收益的風險這三個數據。資產未來的現金流量需要估計，現金流量的內容包括資產持續使用過程中的現金流入和對應的現金流出以及處置資產時的現金流量。預計未來現金流量時，企業管理層應當在合理和有依據的基礎上對資產剩余使用壽命內整個經濟狀況進行最佳估計。折現率的估計必須和現金流量的估計一致，避免風險因素的雙重計算或漏計。會計準則規定：“在預計資產的未來現金流量時已經對資產特定風險的影響作了調整的，估計折現率不需要考慮這些特定風險。如果用于估計折現率的基礎是稅后的，應當將其調整為稅前的折現率”，這是折現率確定的基本原則。雖然從準則中可以明確折現率的確定原則，但折現率確定起來比較復雜，應當是反映當前貨幣時間價值和特定風險的稅前利率，要充分考慮資產剩余壽命期間的貨幣時間價值和其他相關因素，比如建立在預算或者預測基礎上的預計現金流量最多涵蓋5年，企業管理層如能證明更長的期間是合理的，可以涵蓋更長的期間，還要估計未來資產預計現金流量金額及其時間的預計離散程度，資產內在不確定性的定價。考慮替代率時，要注意政治風險、貨幣風險及價格風險，并非一般的會計人員都可以合理、科學的估計。并且如果資產未來現金流量的現值對未來期間的風險差異或利率的期間結構反映敏感的，企業應當在不同時期采用不同的折現率，就更增加了計算的復雜性。總之，這三個參數的獲取有相當難度，因為企業管理還達不到先進的現金流量管理水平。同時折現率的具體選擇上相對來講過于簡單，為會計人員的職業判斷留下了很大的空間，同時也為利潤操縱提供了可能。

（二）故意利用資產減值會計“合理”操縱利潤

存貨、貸款和應收賬款等金融資產的資產減值在日后可以轉回，成為一些公司操縱利潤的手段。許多公司在會計期末不計提或少計提資產減值準備，待第二年清理時又發現重大前期差錯，通過巨額計提減值準備并進行追溯重述，將清理損失隱藏到以前年度，不僅不會降低當期損益，而且還會減少計提固定資產折舊的基數，反而大幅度減少了當期的成本費用，虛增企業利潤。如果固定資產、無形資產、商譽減值恢復時不轉回已計提的減值準備，將無法反映資產的真實狀況。由于會計與稅法的不一致，在稅法調整時依然會調回那部分資產減值準備。這樣一來，有的企業由于稅法上的不認可，干脆就不計提資產減值準備，尤其是固定資產減值準備，很多企業都不予重視，也會虛增企業的利潤。

（三）資產減值披露的內容不充分

企業管理當局為了體現在任期間的經營業績，往往對資產減值的計提和披露沒有積極性。企業計提的各項資產減值準備，在期末對外提供財務會計報告時，以“資產負債表”附表的形式，即“資產減值準備明細表”披露。對已經計提減值準備的資產，應在“資產負債表”中以相應資產的賬面余額減去相應的減值準備后的凈值列示，同時，各項資產減值準備在“資產減值準備明細表”中單獨披露，披露內容一般都包括：各減值準備的年初金額，本期增減變動金額及年末金額以及各個相關單位的一些意見。但是僅有這些會計信息是不能滿足會計信息使用者的要求的，因為關于資產減值情況、資產減值對公司財務狀況的影響、董事會關于公司資產減值事項的合理性說明及意見、獨立董事意見、監事會意見、會計師事務所意見等這些常規的信息都幾乎是完全一致的，而且內容過于簡單。總之，由于管理者資產減值信息披露的積極性不夠，目前只是有了披露資產減值會計信息的具體形式，披露的內容不詳細、不充分。應至少披露導致資產減值的具體原因 （具體事項）以及資產減值后對資產特別是固定資產的后續適用所帶來的影響，還要詳細披露估計可收回金額的具體方法(包括具體原因、具體表象)、估計可收回金額選擇的具體計算方法、資產減值沖回的具體原因等。

三、關于資產減值會計的幾點建議

（一）提升會計人員素質

會計人員不僅要具備一般的記賬知識，還要關注企業的發展，關注市場等內外環境的變化，運用科學的方法，定量地為企業的未來發展做出更加客觀、科學合理的估計。不僅要引導企業的高級財務管理人員關注企業資產的市場變化情況，公司經營所處的經濟、技術或者法律等環境以及某項資產所處的市場在當期或者將在近期發生的重大變化；還要密切關注國家新近出臺或制定的相關的產業經濟政策。要提高會計人員的責任心，加強對資產的管理，關注資產的變化，如資產陳舊過時、資產計劃要提前報廢等，及時對資產的處置做出適當的估計與會計處理，通過提高會計人員的認識和素質，對資產減值的跡象做出合理的判斷，減少資產減值帶來的風險。同時政府部門應該鼓勵市場機制的完善，為會計人員提供可供借鑒的數據信息，通過信息價格市場，權威資產主管部門應按行業、資產類別等定期公布有關資產的價格信息資料，從而減少會計人員對各項數據的主觀估計，提高資產減值計量的準確性，使資產減值會計提供的信息更加可靠。

（二）規范企業對相關信息的披露，加強外部監督

從世界范圍看，各國會計準則都強調企業有適當選擇會計政策的權利，也有進行充披露的義務。這就使得企業會計政策選擇的透明度增加，將企業會計政策的選擇置于公眾監督之下，在一定程度上防止管理當局利用會計政策選擇而損害了其他利益相關者的利益，提高會計政策選擇的公允性。因此，我國應進一步完善公司治理信息披露制度，加強對上市公司信息披露的監督和懲處力度，對資產減值損失的轉回應做出更加具體的規定和說明。

完善相關的法律法規，對資產減值披露信息不足的公司，責令其對年報中給公司經營成果造成重大影響的會計處理予以充分詳細的說明，以限制其利潤操縱行為。同時要求注冊會計師要重視對資產減值數據的再確認。注冊會計師的審計可以說是防止企業會計造假的最后一道防線，但由于審計在很大程度上是依賴于職業經驗和專業判斷，而計提資產減值準備會涉及到很多主觀判斷，以一種主觀上的判斷去判斷另一種主觀上的判斷是否公允，因其標準難以客觀固定，必然增加審計風險。因此注冊會計師應當以應有的職業謹慎態度計劃和實施審計工作，獲取充分、適當的審計證據，以評價被審計單位管理當局對資產減值準備的計提是否合理、披露是否充分。一旦缺乏客觀數據或存在重大不確定性時，注冊會計師就應當考慮其對審計報告的影響，決定是否在審計報告中予以揭示，以引起會計報表使用者充分注意，達到保證會計信息質量的目的。

（三）鼓勵企業積極披露資產減值的會計信息

應從企業管理當局操縱利潤的原動力考慮，在對企業評價時，可以在營業利潤的基礎上剔除資產減值損失，應遵循實事求是的原則來客觀看待資產減值，在對企業評價時應該有更全面、客觀的考核體系。