我國上市公司內部控制評價體系的構建

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（上海大學 上海 200444）

一、研究背景及意義

2002年7月，美國國會通過了《薩班斯-奧克斯利法案》，首次對財務報告內部控制評價的有效性做出了明確要求。法案的頒布對我國產生了重要影響，2006年，財政部與證監會、審計署、銀監會、保監會等多部門聯合成立了內部控制標準委員會，并于2008年頒布了《企業內部控制基本規范》，2010年又聯合發布了《企業內部控制配套指引》，為我國內部控制評價系統的建立奠定了制度基礎。

本文將分析我國上市公司內部控制評價的實施現狀和特點，通過對企業定性和定量分析，建立內部控制綜合評價模型，從而能夠比較客觀地對上市公司內部控制進行評價，以期對上市公司有實際的參考意義。

二、我國上市公司內部控制評價的缺陷

（一）內部控制評價主體的不明確

內部控制評價主體，應既包括被評價方的注冊會計師，也包括被評價方的內部審計人員、管理層甚至全體員工。我國《獨立審計實務報告》中要求，注冊會計師在了解上市公司內部控制設計的基礎上，按照準則要求來評價上市公司內部控制設計的合理性和運行的有效性。但我國上市公司涉及各行各業，經營活動與管理系統復雜程度各不相同，受外部經濟因素影響程度的差異很大，風險的確認與計量所承受風險程度能力差別也很大。因而，大多數上市公司僅依靠注冊會計師對企業內部控制進行審核并出具審核報告，從某種程度上來說，超越了注冊會計師的專業勝任能力，已不能滿足上市公司的內部控制目標的實現。內部控制評價必須實現內部化，將內部控制評價按照不同主體的需要出發，采取不同的程序和方法對內部控制進行全方位的評價。

（二）內部控制評價內容不明確

內部控制評價的內容是內部控制評價的基礎。內部控制標準委員會制定的《內部控制規范》主要是針對一般的工商企業中常見的業務及交易循環制定的內部控制，而上交所和深交所制定的《內部控制指引》則都是針對上市公司監管中的高風險領域提出的內部控制要求。因此，二者都不能成為我國上市公司內部控制評價的內容。此外，還應看到美國在《薩班斯-奧克斯利法案》生效前已提出內部控制五要素理論，該理論已經在我國的審計準則中被采納，但我國目前大多數企業仍采用傳統的三要素理論，即內部控制由控制環境、會計系統和控制程序三個要素構成。在實踐中，有些企業的內部控制評價內容往往局限于資產保護、崗位分工、記錄與控制等要素，而忽視對更為重要的職業道德、專業勝任能力等要素進行評價。我國上市公司內部控制評價的內容尚不明確。

（三）內部控制評價標準不統一

內部控制評價標準是內部控制系統運行應遵循和達到的目標。我國《獨立審計實務報告》中要求，注冊會計師應根據審核計劃，在了解上市公司內部控制設計的基礎上，按照獨立審計準則的第9號《企業內部控制與審計風險》規定的環境控制、會計系統控制和控制程序三方面要素，評價內部控制設計的合理性和完整性，測試和評價內部控制執行的有效性、形成審核意見，并出具審核報告。上市公司雖然意識到了內部控制的重要性，對內部控制進行了積極探索，但由于上市公司內部控制是按照部門或者行業法律法規的要求建立的，內部控制評價的標準缺乏統一性，而我國尚未制定類似美國COSO報告的統一的內部控制標準體系，對內部控制的評價尚處于探索狀態，各個企業之間缺乏可比性，標準統一性和平衡性都較差。我國證監會要求上市公司在年度報告上，應當披露監事會對公司內控制度是否完善的評估意見，但什么樣的內控制度才算完整，至今沒有一套完善統一的評價標準。

三、我國上市公司內部控制評價體系的構建

因我國上市公司內部控制評價存在主體定位、內容不明確以及評價標準不統一的問題，而依據這些問題構建內部控制綜合評價模型，更能客觀地對企業內部控制制度進行評價。上市公司內部控制評價模型由對象集、因素集、評語集、權重集等若干項構成。模型構建的主體思路為：首先，構造上市公司內部控制評價指標體系；然后，從完整性和有效性兩方面對公司內部控制制度進行評價，具體參照內部控制評價指標對內部控制五要素進行評分，得出每一要素在完整性和有效性方面的綜合得分。最后，以加權平均的方法，按照每一要素分配的權重，對五個控制要素進行評分匯總，從而得出上市公司內部控制制度整體的完整性和有效性的總得分。

（一）上市公司內部控制評價指標體系的構建

我國上市公司內部控制評價定性指標主要由以下五個方面組成：（1）控制環境。控制環境主要指企業的核心人員及其個別屬性和所處的工作環境，是所有其他內部控制組成要素的基礎。（2）風險評估。企業在經營的過程中會遭遇很多風險，這些風險可劃分為內部風險和外部風險。風險評估的作用是識別、評估和管理影響企業經營的各種風險。（3）控制活動。控制活動是企業在面對風險時，依據風險評估的結果采取對應措施，將風險控制在可控范圍內。控制活動包括財務報告層面控制和業務活動層面控制。（4）信息與溝通。是指將企業經營管理的信息及時、有效、準確、完整的以適當的方式在企業各層級之間進行及時傳遞、有效溝通并正確應用。（5）內部監督。是指企業對內部控制建立與實施情況進行監督檢查，評價內部控制的有效性，發現內部控制缺陷，并及時加以改進。

對內部控制評價定性指標的打分，主要從內部控制系統的設計和運行兩方面考慮。系統設計分析是對上市公司內控系統的設計進行的評價，主要是針對內控系統設計的完整性；系統運行分析是對內控系統的運行過程和運行結果進行分析，注重的是內控系統運行的有效性。所以，選取完整性和有效性作為綜合評價的目標指標，內部控制評價目標指標體系詳見表1。

但是如果只作定性評價，會缺乏客觀性，導致評價結果不能有效反映上市公司的內控情況。為了克服這種缺陷，還要引入定量指標評價。該指標主要是從上市公司的盈利能力、資產質量、債務風險和經營增長等方面進行數據的采集，在每個方面只選取比較具有代表性的財務比率作為應用的指標值。

表1 上市公司內部控制評價目標指標體系

（二）上市公司內部控制模糊綜合評價模型的構建

該評價法是依據模糊數學的隸屬度理論把定性評價轉化為定量評價。具有結果清晰、系統性強的特點，適合各種非確定性問題的解決。本文對于內部控制模糊綜合評價模型的步驟如下：（1）建立評價對象集。對象集為應用內部控制模糊模型進行綜合評價的對象。本文設Z=某上市公司內部控制制度總得分。（2）建立模糊綜合評價因素集。因素集由一系列評價指標構成，即每層各個評價指標。上市公司內部控制定性評價因素集 A={A1，A2，A3，A4，A5}={控制環境，風險評估，控制活動，信息與溝通，內部監督}，評價人員對各項因素進行測試，確定對內部控制評價指標完整性和有效性的專業判斷，填入內部控制要素評價目標定性評價表，并參考控制要素評分矩陣表進行評分，見表 2、表 3。

內部控制定量評價因素集B={B1，B2，B3，B4}={盈利能力指標，資產質量指標，償債能力指標，經營增長指標}，這四個指標分別對應的下級指標為 B1={B11，B12，B13，B14}，B2={B21，B22，B23，B24}，B3={B31，B32}，B4={B41，B42，B43，B44}，評價人員根據對上市公司出具的財務報表的分析，結合內部控制定量評價指標，得出結果填入內部控制定量評價指標得分計算表，如下頁表4。

表2 內部控制要素評價目標定性評價表

表3 控制要素評分矩陣表

（三）建立評語集

評語集用于表示評價項目的優劣程度。根據上市公司內部控制評價最后總得分Z，確定內部控制評價等級，本文將評價等級設為“優秀，較好，一般，較差”。

（四）確立各評價指標的權重集

權重集反映了各個指標在所屬層次中的重要程度。在實際中，應運用專業判斷對指定定性指標進行綜合評分，并結合相關研究成果、上市公司規模、戰略目標及所處行業狀況等因素確定。同時也要根據上市公司情況和相關歷史經驗，確定定量指標和定性指標的權重。本文設定定性指標權重為{W1，W2，W3，W4，W5}， 定量指標權重分別為{V1，V2，V3，V4}，其下級指標權重為 V1={V11，V12，V13，V14}，V2={V21，V22，V23，V24}，V3={V31，V32}，V4={V41，V42，V43，V44}。

（五）建立模糊關系矩陣并進行綜合評價

表4 內部控制定量評價指標得分計算表

表5 上市公司內部控制評價綜合得分等級對照表

通過對定性和定量指標的評分與權重的綜合運算，求得上市公司最后綜合得分，構建的內部控制綜合評價基本模型為：Z=mX+nY。其中Z為上市公司內部控制綜合評價總得分，X為上市公司內部控制定性指標評價得分，Y為上市公司內部控制定量指標評價得分，m為定性指標權重，n為定量指標權重，且 m+n=1，其中 m=0.6，n=0.4。

根據內部控制評價總得分Z值的大小，我們將內部控制的有效性分為四個等級，可將上市公司的實際得分Z值對應四個等級來評價內部控制設計是否合理，確定內部控制運行的效果，綜合得分參照得分等級對照表，見表5。

四、結論

本文通過分析我國上市公司內部控制評價存在的問題，針對內部控制評價的定位、內容不明確以及評價標準不統一等問題，提出構建內部控制模糊綜合評價模型，通過定性分析內控要素，定量分析財務指標，把復雜的企業管理問題簡單化，也較為容易的發現上市公司內控的缺陷。

應該指出，本文的模型是在參考了有關內部控制理論的基礎上構建的，在實際應用中，由于各個公司的經營狀況、所處行業環境、政策影響等因素的不同，模型中的指標不一定能有效地反映公司的內控情況。因此，在使用模型時，企業應該根據自身的實際情況，邀請專家或利用數學工具，對指標作出相應的調整，形成一套適合自身的內部控制評價體系。