美國冶金企業(yè)成本核算對我國的啟示

荊 波 孔令治

一、冶金企業(yè)成本核算的復(fù)雜與多樣性

冶金工藝是一項(xiàng)十分復(fù)雜而且技術(shù)含量非常高的生產(chǎn)過程，以煉鋼過程為例，要經(jīng)過采礦、選礦、焦?fàn)t焦化、燒結(jié)廠燒結(jié)、高爐轉(zhuǎn)爐煉鋼、連鑄機(jī)連鑄、冷軋等多道工序。期間還要有動(dòng)能部門、電解部門、制氧廠、設(shè)計(jì)院和維護(hù)單位的輔助生產(chǎn)。其中涉及多道工序中的成品轉(zhuǎn)為下一單位的半成品和原材料。而且每一道工序中都涉及了非常復(fù)雜的生產(chǎn)步驟。

因此，在進(jìn)行成本核算的時(shí)候，要素費(fèi)用的歸集與分配、生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品和月末在產(chǎn)品之間的結(jié)轉(zhuǎn)與分配就成為一項(xiàng)十分復(fù)雜但又十分重要的會(huì)計(jì)核算任務(wù)。冶金企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)過程特殊性和多樣性決定了會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜性與多樣性。

二、冶金企業(yè)成本核算的國際比較

冶金企業(yè)作為國民生產(chǎn)的基礎(chǔ)工業(yè)，對國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展具有舉足輕重的作用，其產(chǎn)品成本的核算關(guān)系到成本的節(jié)約和利潤的擴(kuò)大，具有重要而深遠(yuǎn)的影響.隨著改革開放的不斷加深，核算方法與國際接軌已成為時(shí)代發(fā)展的必然，進(jìn)行成本計(jì)量方法的國際比較有助于我們?nèi)￠L補(bǔ)短。這里我們以生產(chǎn)過程中的要素費(fèi)用的歸集與分配和完工產(chǎn)品與月末在產(chǎn)品間費(fèi)用分配兩個(gè)方面為例，比較我國冶金企業(yè)成本計(jì)量方法與國際上他國同行業(yè)的異同。

（一）材料費(fèi)用歸集與分配的國際比較

要素費(fèi)用主要包括材料費(fèi)用、燃料動(dòng)力費(fèi)用、工資費(fèi)用以及固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用等。要素費(fèi)用的歸集與分配過程，本著誰受益誰負(fù)擔(dān)的原則，在有關(guān)生產(chǎn)部門和其他部門之間進(jìn)行分配的過程。要素費(fèi)用的核算是整個(gè)成本核算工作的第一步，對成本核算起到基礎(chǔ)性的作用。下面以我國某冶金企業(yè)的要素費(fèi)用分配方法中材料費(fèi)用的歸集與分配方法和美國鎳金屬冶煉企業(yè)的材料費(fèi)用分配方法為例進(jìn)行分析和比較。

1.我國某冶金企業(yè)材料費(fèi)用歸集與分配的方法

（1）公司原材料核算采用實(shí)際成本法，按原料和輔料分類別進(jìn)行核算。

以生產(chǎn)電解鎳為例，電解廠生產(chǎn)電解鎳過程中需要從冶煉廠購買鎳陽極板，經(jīng)電解后生產(chǎn)出99.99%純度的電解鎳。若將電解廠、冶煉廠視為獨(dú)立核算的單位，那么鎳陽極板可以視為電解廠外購的半成品，在這里直接以鎳陽極板的實(shí)際成本入賬，而不設(shè)置材料成本差異賬戶。

（2）發(fā)出存貨采用月末一次加權(quán)平均法核算，材料領(lǐng)用時(shí)只計(jì)算數(shù)量不計(jì)算金額，月末按加權(quán)評價(jià)法計(jì)算發(fā)出材料成本。以月初結(jié)存數(shù)量和本月各批收入存貨數(shù)量作為權(quán)數(shù)，計(jì)算本月存貨的加權(quán)平均單位成本。

（3）材料領(lǐng)用時(shí)按單位、車間填制領(lǐng)料單，凡生產(chǎn)單位領(lǐng)用并構(gòu)成產(chǎn)品主要實(shí)體或有助于產(chǎn)品形成的各種原材料，直接計(jì)入基本生產(chǎn)成本，車間管理部門領(lǐng)用的計(jì)入制造費(fèi)用；屬于輔助單位領(lǐng)用的原材料，計(jì)入輔助生產(chǎn)成本。

（4）對于可直接區(qū)分受益對象的直接材料直接計(jì)入受益對象；幾個(gè)項(xiàng)目共同負(fù)擔(dān)的直接材料，按采用定額工時(shí)法在各產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。

（5）資產(chǎn)負(fù)債表日，當(dāng)材料的成本低于可變現(xiàn)凈值時(shí)，按原材料成本計(jì)量，高于可變現(xiàn)凈值時(shí)，按可變現(xiàn)凈值計(jì)量，并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。

2.美國鎳產(chǎn)品企業(yè)材料費(fèi)用歸集與分配的方法

（1）原材料核算采用計(jì)劃成本法。計(jì)劃成本法是指企業(yè)存貨的收入、發(fā)出和結(jié)余計(jì)算均按預(yù)先制定的計(jì)劃成本計(jì)價(jià)，同時(shí)另設(shè)置“材料成本差異”科目，作為計(jì)劃成本和實(shí)際成本聯(lián)系的紐帶，用來登記實(shí)際成本和計(jì)劃成本的差額。

（2）在發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法方面。美國鎳金屬企業(yè)采用的是先進(jìn)先出法。是以入庫的的存貨先發(fā)出之一存貨實(shí)物流轉(zhuǎn)程序?yàn)榧僭O(shè)前提，對先發(fā)出的存貨按先入庫的存貨單位成本計(jì)價(jià)，據(jù)以確定本期發(fā)出存貨和期末結(jié)轉(zhuǎn)存貨的成本的一種方法。

（二）產(chǎn)成品和月末在產(chǎn)品間費(fèi)用分配的國際比較

在有色金屬冶煉企業(yè)，通常情況下會(huì)存在月末在產(chǎn)品，且月末在產(chǎn)品在本月產(chǎn)品總額中所占比例也會(huì)比較大。這時(shí)月末完工產(chǎn)品和月末在產(chǎn)品之間的費(fèi)用分配，也成為成本核算工作中一項(xiàng)重要而復(fù)雜的任務(wù)。冶金工業(yè)中通常會(huì)存在產(chǎn)品加工工序復(fù)雜、步驟較多的情況。這時(shí)企業(yè)如何制定標(biāo)準(zhǔn)選擇簡單而合理的分配方法，在完工產(chǎn)品和月末在產(chǎn)品之間分配費(fèi)用，就顯得尤為重要。這里，我們以我國某冶金企業(yè)和美國鎳產(chǎn)品企業(yè)的完工產(chǎn)品和月末在產(chǎn)品之間費(fèi)用分配方法為例，進(jìn)行比較分析。

1.我國某冶金企業(yè)產(chǎn)成品和月末在產(chǎn)品間費(fèi)用分配

在我國某冶金企業(yè)，費(fèi)用在完工產(chǎn)品和月末在產(chǎn)品之間分配采用的是約當(dāng)產(chǎn)量法。

約當(dāng)產(chǎn)量法是將月末在產(chǎn)品數(shù)量按照完工程度折算為相當(dāng)于完工產(chǎn)品的產(chǎn)量，也就是約當(dāng)產(chǎn)量，然后按照月末完工產(chǎn)品產(chǎn)量與在產(chǎn)品約當(dāng)產(chǎn)量的比例分配計(jì)算完工產(chǎn)品和月末在產(chǎn)品費(fèi)用的一種方法。

2.美國鎳產(chǎn)品企業(yè)產(chǎn)成品和月末在產(chǎn)品間費(fèi)用分配

在美國鎳業(yè)企業(yè)，在核算完工產(chǎn)品和月末在產(chǎn)品之間費(fèi)用分配時(shí)，采用的是在產(chǎn)品按完工產(chǎn)品成本計(jì)算法。這種方法是將每月的月末在產(chǎn)的未完工產(chǎn)品當(dāng)做是完工產(chǎn)品來核算成本。

三、成本核算方法的比較對我國的啟示

1.材料費(fèi)用分配方法的比較及啟示

在原材料計(jì)價(jià)方法方面，吉恩鎳業(yè)采用的實(shí)際成本法，相對計(jì)劃成本核算更加準(zhǔn)確，但比計(jì)劃成本工作量大，需要核算的項(xiàng)目較多。計(jì)劃成本法核算簡單，比較合適材料收發(fā)頻繁，業(yè)務(wù)量大的企業(yè)，有利于采購價(jià)格對比，但計(jì)劃成本發(fā)核算的成本會(huì)有一定的誤差，對于“材料成本差異”的結(jié)轉(zhuǎn)也會(huì)給會(huì)計(jì)帶來工作量上面的增加。

在發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法方面相比較而言，我國某冶金企業(yè)采用的月末一次加權(quán)平均法只在月末一次計(jì)算加權(quán)平均單位成本并結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出存貨成本即可以，平時(shí)不用加以計(jì)算，因而日常會(huì)計(jì)核算的工作量較小。但正是由于只在月末加權(quán)計(jì)算平均成本，所以平時(shí)無法提供發(fā)出存貨和結(jié)存存貨的單價(jià)和總額，不便于企業(yè)對存貨的管理。

采用先進(jìn)先出法計(jì)算存貨成本及價(jià)格，可以隨時(shí)明確地知道本月發(fā)出和結(jié)存存貨的成本及價(jià)格，保證成本計(jì)算工作的準(zhǔn)確性和及時(shí)性。但采用這種方法，有時(shí)同一批存貨的價(jià)格不同，對存貨的進(jìn)出核算比較繁瑣，加大了會(huì)計(jì)的工作量，為核算工作帶來了難度。而且該方法會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表上的利潤，在物價(jià)上漲期間，會(huì)高估當(dāng)期利潤和存貨價(jià)值，反之則會(huì)使企業(yè)對本期的存貨和利潤造成低估。

2.月末計(jì)算在產(chǎn)品和完工產(chǎn)品之間費(fèi)用分配方法的比較及啟示

通過中美兩國關(guān)于冶金產(chǎn)品月末計(jì)算在產(chǎn)品和完工產(chǎn)品之間費(fèi)用分配方法的比較我們發(fā)現(xiàn)，中國和美國的冶金企業(yè)在月末計(jì)算在產(chǎn)品和完工產(chǎn)品之間費(fèi)用分配時(shí)，主要的差別體現(xiàn)在如何估計(jì)月末在產(chǎn)品的完工情況。實(shí)際生產(chǎn)中，對于在產(chǎn)品的完工程度只是一個(gè)估計(jì)值，而中美在這方面的產(chǎn)生差異的主要原因是月末在產(chǎn)品的數(shù)量上的差異。

在我國企業(yè)，由于月末在產(chǎn)品的數(shù)量較多，這就需要對在產(chǎn)品的完工情況做一個(gè)估計(jì)。運(yùn)用約當(dāng)產(chǎn)量法時(shí)，對產(chǎn)品完工程度的測定一般是按照生產(chǎn)步驟來確定的。鎳陽極板的生產(chǎn)步驟劃分明確，各個(gè)步驟之間的聯(lián)系即十分機(jī)密又容易區(qū)分，在這種情況下采用約當(dāng)產(chǎn)量法就顯得十分的合理。在美國的鎳業(yè)企業(yè)中，一般情況下，月末在產(chǎn)品的數(shù)量都比較少，甚至有時(shí)候不存在月末在產(chǎn)品，因此，為求簡化會(huì)計(jì)核算，就將月末在產(chǎn)品直接作為完工產(chǎn)品來核算。

通過比較來看，我國冶金企業(yè)的核算方法可以精確的將費(fèi)用要素在產(chǎn)成品和月末在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，但是在月末估計(jì)在產(chǎn)品的約當(dāng)產(chǎn)量時(shí)，容易出現(xiàn)偏差。這種方法的核算模式下，會(huì)給會(huì)計(jì)工作帶來很大的難度和增加一定的工作量，而且要求會(huì)計(jì)工作人員對鎳陽極板的生產(chǎn)工藝十分的了解，對會(huì)計(jì)工作人員的要求更高。當(dāng)某月的月末在產(chǎn)品數(shù)量較少時(shí)，再去估測完工程度，進(jìn)而采用約當(dāng)產(chǎn)量法進(jìn)行分配時(shí)，會(huì)給會(huì)計(jì)工作帶來不必要的負(fù)擔(dān)。

而美國鎳企業(yè)的核算方法就簡化了會(huì)計(jì)核算工作，同時(shí)對會(huì)計(jì)工作人員的要求也比較低，為企業(yè)節(jié)省了一部分資源。但是采用在產(chǎn)品按完工產(chǎn)品核算的方法，分配到月末在產(chǎn)品的費(fèi)用會(huì)增多，直接導(dǎo)致完工產(chǎn)品分擔(dān)的費(fèi)用減少，可能會(huì)導(dǎo)致完工產(chǎn)品的成本核算不準(zhǔn)確，給下面的產(chǎn)品定價(jià)和銷售利潤的核算帶來麻煩。而對于本月的在產(chǎn)品，已經(jīng)在本月核算時(shí)按產(chǎn)成品核算，那么當(dāng)這些在產(chǎn)品變成產(chǎn)成品時(shí)，在進(jìn)行費(fèi)用的分配時(shí)，會(huì)使核算工作更加復(fù)雜。而且當(dāng)某個(gè)月的月末在產(chǎn)品數(shù)量突然增加時(shí)，假設(shè)這個(gè)量達(dá)到很大時(shí)，而且完成步驟較少時(shí)，那么分擔(dān)在產(chǎn)成品上的成本費(fèi)用就會(huì)更加的少，對成本核算來說，將會(huì)困難重重。