關于合并報表抵消處理分析

高長勝

一、合并報表編制抵消分錄的依據及要點

內部交易是指企業集團內部母公司與其所屬子公司之間以及各子公司之間發生的除股權投資以外的往來業務及交易事項。包括內部存貨交易、內部債權債務、內部固定資產交易、內部無形資產交易和其他內部交易。我國《合并會計報表暫行規定》中明確規定，要根據內部銷售商品實現對外銷售程度的不同，采取不同的方法抵消內部交易的影響。步驟可以遵循：

第一，抵消母公司對子公司投資和子公司股東權益等相對應的項目。理論上，子公司的投資來自于母公司，所以合并報表上母公司對子公司凈資產的投資與子公司的資產負債總額應當是對應的。這樣，在做抵消分錄時就可以計算相應的項目進行抵消。

第二，調整子公司有關資產和負債的賬面價值。母公司在購入子公司凈資產時是按照公允價值計量的。如果子公司凈資產公允價值與賬面價值不同，編制合并報表時就需要將賬面價值調整至公允價值。同時若母公司購入子公司凈資產的成本超過子公司凈資產公允價值時產生的差額需要確認為商譽。

第三，抵消企業集團內部子公司之間和母子公司之間的交易。因為合并報表的主體是母公司，所以編制合并報表時母子公司視為一個經濟實體，合并日后發生的企業集團所屬公司之間的任何交易也應抵消。

第四，在完成上述各項調整后，綜合各抵消調整會計分錄的影響，計算對應項目的數額，作為合并報表上各項目的金額。

如果合并報表的項目比較簡單，企業集團公司間的業務比較少，可以在報表匯總的基礎上直接做各項目的調整和抵消，得出合并報表數據。如果合并報表項目繁多、企業集團公司之間交易頻繁，在編制合并報表抵消時，建議先做合并報表工作底稿，記錄編制過程中的調整和抵消分錄，然后計算合并報表各項金額。

二、編制合并報表調整分錄的應用分析

1.規范會計基礎工作，保證合并報表數據來源真實

首先，企業集團應該從整體上制定財務報表編制的統一流程和規定格式，以方便在各子公司上報財務報表之后，根據對應行和列直接做出抵消和其他調整，減輕工作壓力，保證工作質量。其次，嚴格規范會計人員的業務處理，要求其根據足夠的原始憑證，選擇恰當的會計科目進行會計處理，防止工作的隨意性。并對會計人員實行責任追究制，在財務報表編制過程中發現的問題及時通知相關人員，對其采取懲罰措施，做到責任分明，排除人為舞弊等違規行為發生的可能性。

2.健全內部控制制度，定期檢查子公司財務報表

企業集團應該制定完善的內部控制制度，通過內部審計、社會審計等方式監督各子公司財務報表的合規、合法性，發現業務處理中存在的問題，并采取措施及時解決。對不經常發生的性質重大的經濟事項加強原始單據的審查力度，評價會計處理的恰當性，保證會計分錄的正確性。同時，作為常規管理事項，定期檢查子公司的財務報表，包括報表格式是否按照集團統一標準編制、報表數據與原始憑證數據是否一致、表間勾稽關系是否恰當等，為集團合并報表的編制做好準備。

3.常見合并報表抵消處理分析

（1）內部存貨交易抵消分錄

企業集團內部發生的存貨銷售在當期將由購銷雙方在各自的賬套中分別進行獨立的會計核算。銷售方將銷售收入和銷售成本計入當期損益，體現在利潤表中。購買方則記錄內部購入的產品中當期實現的對外銷售部分的銷售收入和銷售成本，也是通過當期損益反映在利潤表中。例如乙公司為甲公司的子公司。乙公司從甲公司購入一批產品，售價200000元，成本160000元。

如果乙公司將從集團內部購進的產品全部實現對外銷售，貨款240000存入銀行。那么從集團整體角度看，乙公司銷售收入減銷售成本得到的利潤應該是80000元（甲乙公司銷售業務賺取的利潤各40000元）。所以在合并報表工作底稿中，需要將重復反映的甲公司對乙公司的銷售收入200000元和乙公司從甲公司取得該產品形成的銷售成本200000元相互抵消，才能如實反映企業集團該批產品最終的銷售收入、銷售成本和利潤。

如果乙公司從集團內部購進的產品完全沒有對外銷售，則該批產品全部形成乙公司的存貨。那么該次交易實質上是資產在企業集團內部的轉移，所以甲公司的銷售業務應予以抵消，同時乙公司形成的存貨成本中所包含的內部未實現銷售利潤40000元也要抵消。

借：主營業務收入 200000

貸：主營業務成本 160000

存貨 40000

如果乙公司從集團內部購進的產品只對外銷售了70%，貨款168000元存入銀行。剩余的30%成為乙公司存貨。合并報表工作底稿需要同時抵消實現對外銷售和未實現對外銷售部分。實現對外銷售的70%，需要將甲公司從乙公司獲得的銷售收入140000元（200000×70%）與乙公司的銷售成本140000元相互抵消，利潤應該是168000-112000=56000（甲乙公司各實現利潤28000元）。乙公司未對外銷售的30%，需要抵消甲公司銷售收入和銷售成本的30%，同時抵消乙公司期末存貨中含有的未實現內部銷售利潤12000元（40000×30%）。

借：主營業務收入 140000

貸：主營業務成本 140000

借：主營業務收入 60000

貸：主營業務成本 48000

存貨 12000

（2）非同一控制下合并報表抵消分錄的編制

非同一控制下的企業合并，在編制合并報表時首先需要進行相關的調整。因為母公司個別報表中對子公司的長期股權投資與子公司報表中所有者權益金額之間一般會存在差異。一方面是子公司財務報表資產、負債和所有者權益按賬面價值計量，母公司則要求按公允價值計量；另一方面合并企業長期股權投資成本按合并成本與合并企業享有的被合并企業可辨認凈資產公允價值的份額孰高計量，而合并成本與享有的凈資產公允價值的份額一般都不一致。第一，對于子公司個別報表項目于母公司會計確認與計量上的差異，首先應根據母公司的備查賬簿確定購買日子公司各項可辨認資產、負債及或有負債等的公允價值，然后編制相應的調整分錄，調整子公司個別報表可辨認資產、負債的金額。第二，將母公司對子公司的長期股權投資由成本法調整為權益法。確定母公司對子公司的投資及投資收益與子公司個別財務報表中股東權益及凈利潤之間存在的對應關系，計算出權益法下母公司對子公司投資余額及投資收益發生額，再根據成本法下母公司對子公司的投資余額及投資收益發生額，得出由成本法到權益法的調整分錄。

[1]歐陽愛平，翁惠容.編制合并報表；成本法與權益法的比較與選擇.北京工商大學學報（社會科學版），2008年5月第23卷第3期.

[2]陳杰.合并會計報表中內部存貨交易及跌價準備抵銷方法的應用.財會通訊，2006年第1期.