增值稅轉型下固定資產涉稅賬務處理辯析

袁 紅 周本軍 張海怡

一、新條例中允許抵扣增值稅進項稅額的固定資產范圍

自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購進（包括接受捐贈、實物投資）或者自制（包括改建、擴建、安裝）固定資產發生的進項稅額，均可根據新條例的有關規定從銷項稅額中抵扣。企業抵扣的前提是：必須取得增值稅扣稅憑證即增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書、運輸費用結算單據。

二、新條例中不可抵扣增值稅進項稅額的固定資產范圍

非生產經營用不可抵扣進項稅額的固定資產。指專門用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或個人消費的固定資產，進項稅額不得抵扣。

自用的應征消費稅不可抵扣進項稅額的固定資產。納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇、其進項稅額不得從銷項稅額中扣除。

不動產等非增值稅應稅項目的固定資產。非增值稅應稅項目，是指提供非增值稅應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產和不動產在建工程。納稅人新建、擴建、改建、修繕、裝飾不動產、均屬不動產在建工程。

三、增值稅轉型后固定資產涉稅賬務處理

（一）固定資產初始計量的涉稅處理

1.外購、投資者投入、接受捐贈的固定資產產生的增值稅允許抵扣的主要是機器、機械、運輸工具以及其他與生產、經營有關的設備、工具、器具。房屋、建筑物等不動產不能納入增值稅的抵扣范圍。納稅人購進的應征消費稅的游艇、小汽車和摩托車也不允許抵扣進項稅額，如果是用于經營用的卡車則可以抵扣。接受捐贈、投資的固定資產，若能夠取得增值稅扣稅憑證則與該項資產有關的增值稅進項稅額可以抵扣。

2.自營。如果購入的工程物資是用于建造房屋、建筑物等不動產的，那么購入工程物資的進項稅就不可以抵扣，計入工程物資成本。領用本企業購買的原材料或購買的商品用于建造固定資產，如果自行建造的是房屋建筑物等不動產，那么原材料進項稅額要轉出。

3.通過非貨幣性資產交換、債務重組取得。企業進行非貨幣性資產交換和債務重組中對涉及的固定資產增加項目，首先應區分生產性和福利消費性項目，在此基礎上，對于生產性固定資產取得抵扣憑證的增值稅可以抵扣，無抵扣憑證或消費性固定資產不得抵扣，以固定資產進行的非貨幣性資產交換中，換入資產的公允價值同換出的資產不一致會導致所產生的增值稅進項稅額和銷項稅額的不一致。補價中應包含增值稅銷項稅額與進項稅額的差額。只有這樣才能實現真正的等價交換。

例1：2009年4月1日永樂公司用2009年1月1日購入的一臺生產設備與家永公司所生產的鋼材進行交換。永樂公司設備原值60萬元，已提折舊3萬元，公允價值55萬元，家永公司鋼材成本40萬元，公允價值54萬元，雙方均為增值稅一般納稅人，稅率17%，家永公司以銀行存款另付補價1.17萬元。永樂公司將換入鋼材作為材料核算，家永公司將換入設備作為固定資產管理。此項交換具有商業實質。

家永公司通過非貨幣性資產交換換入的固定資產的賬務處理為：

借：固定資產 550000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）93500

貸：主營業務收入 540000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）91800

銀行存款 11700

借：主營業務成本 400000

貸：庫存商品 400000

永樂公司通過非貨幣性資產交換換入的原材料的賬務處理：

借：固定資產清理 570000

累計折舊 30000

貸：固定資產 600000

借：原材料 540000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）91800

銀行存款 11700

營業外支出 20000

貸：固定資產清理 570000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

93500

若永樂公司換出的是2008年12月31日前購入的設備，則交換時不能開具增值稅專用發票，應開具普通發票，按4%征收率減半征收增值稅，因此家永公司不能取得抵扣憑證，增值稅不得列入進項稅額，而應全額記入固定資產成本。

增值稅轉型前后固定資產的計價對債務重組損失的確認可能帶來影響，如果債權人不向債務人另行支付增值稅，則固定資產增值稅進項稅額可以作為沖減重組債權的賬面余額處理，導致所確認的損失減少；如果債權人另行支付增值稅，則對債務重組損失的確認無影響。

例2：宏遠公司于2011年1月1日銷售給乙公司一批材料，價值400000元（包括應取得增值稅額），按銷售合同約定，乙公司應于2011年10月31日前支付貨款，但至2012年1月31日乙公司尚未支付貨款。由于乙公司財務發生困難，短期內不能支付貨款。2012年2月3日，與宏遠公司協商，宏遠公司同意乙公司以一臺設備償還債務。該項設備的公允價值為300000元（不含稅價）。宏遠公司對該項應收賬款已計提壞賬20000元。抵債設備已于月底運至宏遠公司。

宏遠公司債務重組賬務處理：

借：固定資產 300000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）51000

壞賬準備 20000

營業外支出——債務重組損失 29000

貸：應收賬款 400000

債權人宏遠公司在確認重組損失時應充分考慮到固定資產進項稅。重組損失不應包括可以抵扣的進項稅，故本次重組的最終損失為29000元。（400000－300000－51000－20000=29000元）

（二）固定資產處置的涉稅處理

固定資產處置包括將固定資產出售、捐贈、投資、報廢、非貨幣性資產交換、債務重組等。企業發生以固定資產進行非貨幣性資產交換、對外捐贈、對外投資、償債等行為都應視同銷售。增值稅不能抵扣的固定資產不存在是視同銷售的問題。

1.銷售自己使用過的固定資產、對外捐贈、對外投資、或者分配股東轉出的固定資產

（1）銷售自己使用過的自2009年1月1日以后購進或自產的固定資產，按照使用稅率征收增值稅。

（2）2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產，按4%的征收率減半征收增值稅。

2.以非貨幣性資產交換換出、債務重組抵債的固定資產。非貨幣資產交換中如果以換出固定資產換入原材料或固定資產的，則換入資產產生增值稅進項稅額，換出資產產生增值稅銷項稅額。（案例見例1）。

以企業的自用固定資產進行債務清償，同上述出售自用固定資產一樣要將其價值轉入“固定資產清理”科目的借方。所不同的是將“固定資產清理”科目的借方金額進行結轉的業務處理。會計分錄如下：

借：應付賬款

貸：固定資產清理

營業外收入增值稅轉型后的固定資產債務重組所計提的稅費不僅使債務人需交納的增值稅增加，還會增加“固定資產清理”科目的借方發生額，導致在對其進行結轉時減少所確認的債務重組收益。

3.固定資產發生非正常損失。納稅人已抵扣固定資產發生損失時，應在當月按照固定資產凈值和適用稅率計算不得抵扣的進項稅額，計入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”賬戶。如果是地震、水災、等自然災害導致的非正常損失或者正常報廢，進項稅額不需轉出。

4.固定資產改變用途。固定資產（除摩托車、汽車、游艇）從非生產經營用轉為生產經營用，可按固定資產凈值和合適的稅率抵扣進項稅，反之，從生產經營轉為非生產經營，需要將以前抵扣的進項稅額轉出。如果是摩托車、汽車、游艇無論用于個人消費還是生產經營，增值稅進項稅額均不允許抵扣，只需要登記改變用途，不需調整其賬面價值。

值得注意的是：增值稅轉型后固定資產涉稅業務要明確固定資產的來源、處置方式及時間，固定資產流入的業務可能涉及到舊的固定資產，產生的增值稅能否計“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”主要看是否取得增值稅專用發票。如盤盈的固定資產，只是因為企業內部管理引起的，無法獲取發票，不能抵扣進項稅額。融資租賃方式添置固定資產的增值稅專用發票是開給出租方（所有權方）的，因而承租方不能享受增值稅抵扣待遇。

[1]財政部、國家稅務總局《增值稅暫行條例實施細則》，2008年.

[2]陳莉《增值稅轉型后固定資產會計處理探析》，《會計之友》，2011年01期下.

[3]中國注冊會計師協會《會計》北京；經濟科學出版社.

[4]陳國珍《增值稅轉型后固定資產會計業務處理變化探析》，《現代商業》2010年.