稅收法律關(guān)系性質(zhì)之再研究：以對(duì)“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”的反思為進(jìn)路

● 王 冬

目前，學(xué)界關(guān)于稅收法律關(guān)系之性質(zhì)的界定以“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”為主要理論學(xué)說(shuō)。本文欲對(duì)該學(xué)說(shuō)進(jìn)行反思與檢視，此目標(biāo)之達(dá)到首先便需回溯到該理論產(chǎn)生的背景和基礎(chǔ)上。回顧稅收法律關(guān)系性質(zhì)的理論發(fā)展脈絡(luò)可知，“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”的誕生是以對(duì)先前 “權(quán)力關(guān)系說(shuō)”的否定和批判為根基的。因而，本文將對(duì)“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”的反思放置在“權(quán)力關(guān)系說(shuō)”與“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”的爭(zhēng)論中，在此基礎(chǔ)上逐步推進(jìn)并展開，最終達(dá)到對(duì)稅法法律關(guān)系性質(zhì)的重新界定。

一、“權(quán)力關(guān)系說(shuō)”與“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”的論戰(zhàn)

稅收法律關(guān)系性質(zhì)之爭(zhēng)最初源于德國(guó)。一戰(zhàn)以前，德行政法學(xué)界一直視稅法為行政法系一門特別法，認(rèn)為稅收行政機(jī)關(guān)與納稅人在法律關(guān)系中屬于一種服從與被服從的關(guān)系。后來(lái)，德行政法學(xué)鼻祖奧托麥耶在此基礎(chǔ)上提出了 “權(quán)力關(guān)系說(shuō)”，進(jìn)一步明確稅收的課征并不以稅法規(guī)定的課稅要件具備為前提，而是通過稅收行政機(jī)關(guān)的“查定處分”這一行政行為而得以實(shí)現(xiàn)。時(shí)至1919年，德國(guó)發(fā)布《帝國(guó)稅收通則》，這一傳統(tǒng)稅收理論才被打破。該法典在第81條對(duì)稅收的成立與稅收的確定進(jìn)行了區(qū)分，并且在稅收法律關(guān)系中首次使用了“債”的概念。德國(guó)學(xué)者以此為契機(jī)提出了 “債務(wù)關(guān)系說(shuō)”。其代表人物是德行政法學(xué)家亨澤爾，他認(rèn)為稅收法律關(guān)系在性質(zhì)上屬于一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，只要稅法規(guī)定的課稅要件成立，納稅人與國(guó)家之間即產(chǎn)生法律上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，而無(wú)需稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的“查定處分”。

與德法學(xué)界淵源頗深的日本法學(xué)界有學(xué)者在“權(quán)力關(guān)系說(shuō)”與“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”之爭(zhēng)的基礎(chǔ)上提出了稅收法律關(guān)系的性質(zhì)具有雙重性，也即通常所稱之 “二元論”。其代表人物是日本學(xué)界巨子金子宏，他將稅收法律關(guān)系整體一分為二，即實(shí)體性法律關(guān)系和程序性法律關(guān)系，并據(jù)此將前者性質(zhì)歸屬于債務(wù)關(guān)系，而將后者性質(zhì)歸屬為權(quán)力關(guān)系。但有學(xué)者對(duì)此提出了反對(duì)意見。如學(xué)者北野弘久認(rèn)為：二元論的觀點(diǎn)會(huì)導(dǎo)致整個(gè)稅收法律體系理論失去研究的主旨，并無(wú)法回答稅收法律體系中諸如稅收法律關(guān)系的中心是什么，稅收法律關(guān)系以什么作為構(gòu)建基礎(chǔ)等若干關(guān)鍵問題。二元論的思維方式只會(huì)限制稅法學(xué)的研究，日本稅法若想最終擺脫傳統(tǒng)行政法學(xué)理論的羈絆而走向獨(dú)立，仍應(yīng)秉持“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”。

國(guó)內(nèi)法學(xué)界對(duì)“權(quán)力關(guān)系說(shuō)”與“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”亦同樣存有爭(zhēng)議。有的學(xué)者認(rèn)為稅收法律關(guān)系絕對(duì)屬于公法性質(zhì)，是公法領(lǐng)域中行政法律體系的一部分，對(duì)稅收法律關(guān)系性質(zhì)屬“權(quán)力關(guān)系說(shuō)”毋庸置疑。但如今持此“絕對(duì)”觀念的學(xué)者已日漸減少。在多數(shù)人眼中看來(lái)，兩種學(xué)說(shuō)只是分析問題的視角不同因而推出的結(jié)論相異而已。“權(quán)力關(guān)系說(shuō)”強(qiáng)調(diào)的是稅收的征收權(quán)和征收程序，實(shí)體法應(yīng)依附于稅收程序法，而“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”強(qiáng)調(diào)的是納稅人對(duì)國(guó)家負(fù)有的稅收債務(wù)，稅收實(shí)體法在稅法中應(yīng)起主導(dǎo)作用，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系才是稅收法律關(guān)系的基本屬性。要想對(duì)稅收法律關(guān)系的性質(zhì)作出全面的概括，僅從一個(gè)角度的確很難作出判斷，但是對(duì)于稅收法律關(guān)系是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系這一觀點(diǎn)已得到越來(lái)越多的學(xué)者的認(rèn)可。

二、“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”的存疑

從上述引論可以看出，關(guān)于稅收法律關(guān)系的“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”從提出至今，在稅法學(xué)界已逐步得到各國(guó)學(xué)者的認(rèn)可，尤其是關(guān)于稅收實(shí)體法律關(guān)系的性質(zhì)，多數(shù)人業(yè)已形成共識(shí)，認(rèn)可其為一種債務(wù)關(guān)系。不過筆者并不茍同，在大家一致認(rèn)同的學(xué)說(shuō)背后，其實(shí)還存有一些極易被忽略的重大疑議。歸納起來(lái)有以下三點(diǎn)：

第一，“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”的起源質(zhì)疑。“權(quán)力關(guān)系說(shuō)”與 “債務(wù)關(guān)系說(shuō)”最初爭(zhēng)論的焦點(diǎn)集中在納稅義務(wù)的產(chǎn)生是否須以行政機(jī)關(guān)的介入為必要。而作為“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”的最早提出者德國(guó)學(xué)者亨澤爾在最初提出“債務(wù)關(guān)系”一說(shuō)時(shí)，只是根據(jù)1919年德國(guó)頒布的《帝國(guó)稅收通則》81條中有關(guān)“債務(wù)”一詞才提出被后來(lái)學(xué)者稱之為“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”理論的。但亨澤爾在詮釋81條時(shí)只是認(rèn)為 “法律行為的成立須以滿足法定要件為前提”，至于后來(lái)學(xué)者們?nèi)绾螌⒑酀蔂柕倪@一理論演進(jìn)到“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”便不得而知。從已有的資料來(lái)看，并沒有學(xué)者對(duì)“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”在理論上進(jìn)行充分論證。因?yàn)楦鶕?jù)法學(xué)理論，一個(gè)法律行為滿足法定要件，其法律關(guān)系并不必然屬于債權(quán)債務(wù)關(guān)系。據(jù)此，筆者大膽臆測(cè)，“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”理論的提出是當(dāng)時(shí)一些稅法學(xué)者為了打破在法律體系中稅法長(zhǎng)期依附于行政法而借《帝國(guó)稅收通則》中有“債務(wù)”一詞的法律用語(yǔ)而借機(jī)提出“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”概念。這種情形在學(xué)術(shù)界是不乏先例的。而后來(lái)學(xué)者在推演稅收法律關(guān)系性質(zhì)中的其他結(jié)論時(shí)，他們把“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”更多的作為一種理論前提來(lái)運(yùn)用，而并非把“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”就當(dāng)做是一種理論。這實(shí)際上是一種瞞天過海的學(xué)術(shù)手法，在稅收法律關(guān)系“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”被學(xué)術(shù)界幾乎普遍認(rèn)可的背后，在筆者看來(lái)，實(shí)際上既不規(guī)范也不學(xué)術(shù)，這對(duì)將來(lái)稅法學(xué)的研究與發(fā)展也會(huì)產(chǎn)生不利的影響。

第二，“權(quán)力關(guān)系說(shuō)”與“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”爭(zhēng)議焦點(diǎn)質(zhì)疑。正是由于“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”的起源存在疑議，直接導(dǎo)致了在“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”與“權(quán)力關(guān)系說(shuō)”間爭(zhēng)論的焦點(diǎn)問題上也變得有些含糊不清。目前學(xué)術(shù)界對(duì)兩種學(xué)說(shuō)的爭(zhēng)議焦點(diǎn)主要圍繞稅收法律關(guān)系的性質(zhì)到底是一種權(quán)力服從關(guān)系還是國(guó)家與納稅人之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。然而從歷史資料顯示，即便是“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”的提出者亨澤爾在論證 “債務(wù)關(guān)系說(shuō)”時(shí)，也基本是以稅收實(shí)體法為依據(jù)，而不能涵蓋整個(gè)稅收法律關(guān)系體系。而當(dāng)時(shí)在德國(guó)與亨澤爾針鋒相對(duì)持有“權(quán)力關(guān)系說(shuō)”觀點(diǎn)的學(xué)者，其依據(jù)卻基本以稅收程序法為主要依據(jù)。從某種意義上講，兩種學(xué)說(shuō)之爭(zhēng)并沒有從根本上討論稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，而只是觀察稅法的視角有所區(qū)別。“權(quán)力關(guān)系說(shuō)”更注重稅收實(shí)體法在稅收法律關(guān)系中的地位，因此主張權(quán)力服從關(guān)系是稅收法律關(guān)系的基本特征。而“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”則更注重稅收程序法在稅收法律關(guān)系中的地位，因此主張債權(quán)債務(wù)關(guān)系是稅收法律關(guān)系的基本特征。兩種學(xué)說(shuō)只是視角不同而已。

在日本稅法學(xué)界亦同樣如此，無(wú)論是以金子宏為代表的二元論抑或以北野弘久為代表的一元論，他們都承認(rèn)在稅收的法律關(guān)系中包括各種法律關(guān)系，有些關(guān)系是權(quán)力關(guān)系，有些關(guān)系是債務(wù)關(guān)系。作為一元論的代表北野弘久雖然明確反對(duì)二元論的觀點(diǎn)，但他也承認(rèn)債務(wù)關(guān)系說(shuō)在法實(shí)踐論中還是適用的。由此而知，這二人之間實(shí)際上并無(wú)本質(zhì)性沖突，二人都贊同從“法實(shí)踐論”考察稅收法律關(guān)系是債務(wù)關(guān)系，而從“法認(rèn)識(shí)論”考察屬于權(quán)力關(guān)系。

由此分析，關(guān)于稅收法律關(guān)系性質(zhì)的爭(zhēng)論，事實(shí)上變成了以下兩個(gè)方面的論證：其一，關(guān)于稅收程序與稅收實(shí)體二者法律關(guān)系性質(zhì)不同的論證；其二，關(guān)于理論上的稅法與實(shí)踐中的稅法區(qū)別的論證。如此看來(lái)，關(guān)于稅收法律關(guān)系性質(zhì)的爭(zhēng)論似乎變得沒有意義。正如有學(xué)者指出的，關(guān)于稅收法律關(guān)系性質(zhì)的討論 “其根本在于如何看待納稅人納稅義務(wù)的產(chǎn)生問題，離開這一問題去研究稅收法律關(guān)系的性質(zhì)問題，就偏離了我們研究這一問題的目的和宗旨，無(wú)論對(duì)稅法理論還是實(shí)踐都沒有太大的意義。”但目前學(xué)術(shù)界對(duì)于“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”的研討尚未解決這一根本問題。

第三，“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”理論質(zhì)疑。支持“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”的學(xué)者們，其基本理念是要把私法中債的關(guān)系的一些基本屬性，引入到稅收法律關(guān)系中來(lái)，以實(shí)現(xiàn)納稅人與國(guó)家間有著平等的權(quán)利義務(wù)。但事實(shí)上，在“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”當(dāng)中一直存在著一些理論疑難，沒有人對(duì)此進(jìn)行解決，從而會(huì)導(dǎo)致學(xué)者們的初衷與現(xiàn)實(shí)相去甚遠(yuǎn)。首先，“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”中納稅人“債務(wù)”產(chǎn)生的根由是什么？學(xué)界大多認(rèn)為稅收債務(wù)的產(chǎn)生是法定的公法上的債務(wù)，是依據(jù)法律的明確規(guī)定而非當(dāng)事人的合意產(chǎn)生的。這與私法上的債務(wù)有著極大的不同。所謂法定債務(wù)其實(shí)質(zhì)還是國(guó)家權(quán)力意志的制度表達(dá)，在這種情形下強(qiáng)調(diào)雙方地位平等顯然有些牽強(qiáng)。如果不能清楚解釋“國(guó)家權(quán)力意志”，那么再勉強(qiáng)地去區(qū)分“債務(wù)關(guān)系”與“權(quán)力關(guān)系”就顯得蒼白無(wú)力。其次，如何看待在稅收法律關(guān)系中國(guó)家所擁有的諸如自由裁量、監(jiān)督檢查等一些行政權(quán)力。學(xué)界比較普遍的觀點(diǎn)是，稅收是一種為社會(huì)提供公共服務(wù)和物品的工具，公益性質(zhì)顯著。為此，從公平原則考慮，國(guó)家作為稅收債權(quán)人理應(yīng)擁有私法債權(quán)人所無(wú)的某些特權(quán)。對(duì)于學(xué)界觀點(diǎn)筆者認(rèn)為十分牽強(qiáng)。既然國(guó)家在特定條件下?lián)碛懈鞣N特權(quán)，就很難做到雙方地位平等。這是與法之“債”的精神相違背的。再次，在債的關(guān)系中，雙方地位平等是重要特征，具體表現(xiàn)為雙方在權(quán)利義務(wù)上的大致對(duì)等，然則在稅收法律關(guān)系中此種對(duì)等關(guān)系是否存在，以何形態(tài)存在？其具體表現(xiàn)形式如何？

三、稅收法律關(guān)系性質(zhì)的再確定

當(dāng)下學(xué)界關(guān)于稅收法律關(guān)系性質(zhì)研究上的局限，筆者認(rèn)為，其根源在于所有研究都是從現(xiàn)有的稅法理論抑或經(jīng)驗(yàn)來(lái)看“稅”，其實(shí)稅收法律關(guān)系性質(zhì)問題就本質(zhì)而言，是一個(gè)如何通過把握“稅”的本原進(jìn)而認(rèn)識(shí)相關(guān)“法”的問題。對(duì)于相關(guān)問題之妥帖解釋唯有追溯至稅法之本體論層面方可有望獲致突破甚至解決。

從稅法本原層面來(lái)看，稅收法律關(guān)系確屬一種債務(wù)關(guān)系，然該命題之成立有其邏輯前提，即整個(gè)稅的法律關(guān)系屬于契約關(guān)系，也就是說(shuō)，就整個(gè)稅的法律關(guān)系而言，納稅人與國(guó)家之間互為債權(quán)、債務(wù)人。但需指明的是，這里所謂“整個(gè)稅的法律關(guān)系”并非僅是指稅的收取，它還應(yīng)包括另一個(gè)，也是人們常常所忽略的維度，即稅的使用。一方面，納稅人作為債務(wù)人應(yīng)向作為債權(quán)人的國(guó)家納稅，支付國(guó)家因提供公共服務(wù)和物品而發(fā)生的成本費(fèi)用；另一方面，其作為債權(quán)人，享有接受和使用作為債務(wù)人的國(guó)家提供的公共服務(wù)和物品的權(quán)利。

基于以上思維，我們就可以對(duì)“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”的一些理論疑難進(jìn)行合理解釋。如對(duì)在“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”中納稅人“債務(wù)”產(chǎn)生的根由是什么？站在稅法本原的視域下，我們可以理解為納稅人“債務(wù)”產(chǎn)生是基于納稅人代表同政府之間的社會(huì)契約而產(chǎn)生，只不過其過程是通過納稅人代表與政府基于平等地位，通過一定的程序，在共同協(xié)商的基礎(chǔ)上最終達(dá)成協(xié)議并對(duì)每個(gè)納稅人都有效。再如國(guó)家在稅收法律關(guān)系中享有特權(quán)的問題，我們可以解讀為其實(shí)質(zhì)上是來(lái)源于納稅人的一種授權(quán)。由于稅收法律關(guān)系的特殊性，納稅人代表與政府在建立契約關(guān)系時(shí)，為了保障所有納稅人的利益，在自身沒有能力通過自力救濟(jì)的方式來(lái)保障自己的權(quán)益時(shí)，而將權(quán)力授權(quán)給國(guó)家。從這個(gè)意義上講，國(guó)家在稅收法律關(guān)系中與納稅人依舊處于平等地位，其所擁有的“特權(quán)”也并非真正意義上的特殊權(quán)力。