論納稅人權利的保護

張朝暉

（中國地質大學，湖北 武漢 430000）

一、納稅人權利的概念

通說認為納稅人權利可以分為廣義和狹義的兩種。廣義上看，納稅人的權利是指納稅人依法在政治、經濟、文化等各個方面所享有的權益。狹義上看，“納稅人的權利是指納稅人在依法履行納稅義務時，法律對其可以依法為一定行為或不為一定行為，以及要求征稅機關或抑制某種行為，從而使其合法利益得到確認、保障和尊重，包括納稅人的合法權益受到侵犯時應當獲得的救助。”①

二、納稅人權利保護存在的問題

首先，從立法角度分析：第一，稅收立法權的配置不清。就立法體制而言，我國稅法主要采取行政授權立法。目前，人大立法的僅有《個人所得稅法》、《外商投資企業和外國企業所得稅法》、《中華人民共和國車船稅法》三部稅收實體法和《稅收征管法》一部稅收程序法，其他的稅收法規都由政府制定。這是因為1984年人大賦予了國務院在工商稅制方面享有本屬于人大的立法權限。但是該條文不僅缺乏對授權立法在程序運用方面的必要監督，而且對授權的內容也沒有明確的界定。結果導致稅收的行政立法機關同時也是執行機關和稅款的使用者，多種身份使得稅務部門在制定稅法時更多地從自己的立場出發，使稅法整體上向行政機關傾斜，擴大了執法者自由裁量權的行使空間，導致了行政機關濫用權力，侵犯了納稅人的合法權利。第二，我國《憲法》缺乏保護“納稅人權利”的條款。雖然我國《憲法》規定“中華人民共和國公民有依法納稅的義務”，從一個側面說明了稅收法定原則，但是稅收法定作為稅法中的“帝王條款”，沒有在憲法中并沒有得到正面的直接的確認而且《憲法》中也沒有明示我國要保護納稅人的合法權利。第三，我國納稅人權利保護沒有專門的集中立法。

其次，從執法的角度分析，我國稅收執法部門深受傳統征稅觀念影響，長期單方面強調征稅權，導致納稅人權利得不到充分尊重。

再次，從司法角度分析，主要存在一下兩點問題：一是，我國納稅人沒有相應的主體資格對自身沒有直接利害關系但是并不合理的政府用稅行為提起訴訟。二是，稅務案件極其專業、復雜，但我國并沒有設置專門的稅務法庭，來審理相關訴訟案件。

最后，從法律監督的角度分析，稅收支出的監督體系不健全。

三、保護納稅人權利的途徑

如上所述，我國對納稅人權利的保護在立法、司法、執法、法律監督等各個方面都存在著問題。目前，我國要想確實減少稅務機關的征稅難度、提高納稅人的納稅積極性、實現我國稅收的法治，必須同時從立法、行政、司法以及社會保護的等不同角度，共同努力，來建構我國納稅人權利保護的立體網絡。

（一）立法的角度

1.完善納稅人權利在《憲法》中的原則規定。《憲法》是我國的根本大法，是征稅和用稅的根本依據。我國迫切需要通過《憲法》修正案專門規定納稅人的《憲法》權利，確立納稅人權利的應有位置，明確規定稅收法定這一從根本上制約政府征稅權力、保護納稅人權利的原則，征稅必須依據法律，其稅種、稅率、納稅人等基本的課稅要素不得僅依行政法規甚至規章；公民不僅負有依法納稅的義務，而且享有依法納稅的權利和對政府使用稅收的知情權及監督權，有公平地享用政府提供的公共產品的權利。從而實現納稅人的《憲法》權利與《憲法》義務的平衡和一致。

2.盡快制定《稅收基本法》并適時制定《納稅人權利法案》。雖然，我國新《稅收征收管理法》已經就納稅人的權利作了相應規定，但其仍不夠完整。我國稅收基本法的擬議已經多年，但迄今仍未出臺。我們應加快《中華人民共和國稅收基本法》的立法進程，將納稅人權利的基本內容和保護原則納入其中統一加以規定。此外，還應適時制訂我國的納稅人權利保護法，把現實中行之有效的納稅人權利保護措施和經驗上升為法律，增強權利保護的權威性和有效性。

3.完善納稅人權利行使的程序保障機制。實體權利必須要有相應的程序來才能的得以保障。完善納稅人權利保護制度，不僅要充實納稅人權利的內容，而且要通過完善行使程序來保障這些權利的實現。

（二）行政的角度

1.依法治稅，嚴格稅收機關的自由裁量權。征稅機關應當按照法定權限、條件和程序行使征稅權，規范稅收執法行為；規范稅收行政立法和稅收解釋，對稅務機關自由裁量權的實施標準、條件、種類、幅度、方式等要素盡量予以細化，縮小稅務機關行政執法權力恣意行使的空間；按照程序正義的要求，規范和監督征稅權的合法和理性行使，明確稅務行政機關行使自由裁量權過程中違法侵害納稅人權利的相關法律責任，通過“治權”維護權利。

2.改革稅收征管模式，由管理型向服務型轉變。稅收機關應當轉變重管理、輕服務的傳統思維，將傳統的監督轉變為現代的引導，強化為納稅人服務，以方便納稅人依法履行納稅義務為出發點，以納稅人的需求為導向，建立相應的納稅服務績效評價機制和獎懲機制，推動稅收服務水平的提高。

3.加大稅務部門的政務公開。稅務部門應按照公開為原則、不公開為例外的要求，將新出臺的稅收政策，納稅人的權利、義務，納稅人的稅負及稅款征收情況、違章處罰情況以及地稅人員廉潔自律有關規定、投訴舉報電話、責任追究等內容及時向社會公開，增強稅收工作的透明度，自覺接受納稅人的監督。

4.稅務機關應該搞好稅務宣傳。稅務機關可以利用集中培訓、上門輔導、稅源巡查、納稅人上門申報等形式和時機，將《國家稅務總局關于納稅人權利與義務的公告》打印成冊贈送給納稅人，使其知曉自己的權利和義務，增強維權意識，提高維權能力。

（三）司法的角度

1.建立納稅人訴訟制度，保障納稅人對稅收征收和使用的監督權。納稅人訴訟不同于其他稅務行政訴訟，它是指納稅人對于行政機關做出的與自己無直接利害關系的征稅及用稅行為不服而提起的訴訟立法層面確立納稅人權利。納稅人訴訟權利的依據在于，公共資金的違法支出意味著納稅人多繳納了稅金，其權利受到了侵害。由于，征稅的目的是為了實現社會公共職能，納稅人對自己繳納的資金享有最終的所有權，那么當政府違背稅收征收目的，違法使用稅款，納稅人就有權以政府侵犯其權利為由向人民法院提起訴訟。但是，我國并沒有建立納稅人訴訟制度，現行法律規定的訴訟模式難以從整體上保證納稅人權利的實現，因而有必要依據《憲法》建立以保護納稅人權利為目的的納稅人訴訟制度，以平衡征稅權力與納稅人權利。

2.在法院內部設立專門的稅務庭。稅法與一般的法律相比，其最大的特點就是專業性和技術性特別強，沒有經過專門的學習和訓練的人很難勝任審理稅務案件的需要。目前我國法院中，精通稅法和稅務知識的法官數量很少，許多法院根本沒有這方面的專業法官。因此，法官在審理稅務案件遇到疑難問題時常常是向稅務機關進行咨詢，在進行判決時基本上是按照稅務機關的意見來判決案件。表面上看來是法院在審理案件，實際上是稅務機關在審理案件。這種由稅務機關自己做自己法官的審判，很難做到中立性、公正性，納稅人的權利更是無法保障。另外，隨著稅務案件的激增，法院也沒有人力和物力保證這些案件能得到及時的審理，從而也影響到納稅人權益的及時保護。因此，設立稅務法庭的確是保護納稅人合法權益的急迫之需。

（四）法律監督的角度

1.確保納稅人對稅款使用的知情和監督權。用稅監督權，是指納稅人以納稅人的身份對所繳納的稅金的用途、使用理由等進行監督的權利。要保障納稅人的稅務監督權，首先，增強各級政府財政預決算的公開性，除涉及國家秘密的支出項目外，財政支出的項目、金額以及相關的比例等應該通過新聞媒體、政府公報及網站向社會公布，同時納稅人可以自主查詢。其次，加強對財政支出的審計監督。且不談目前我國各級財政支出的具體內容是否都很合理合法，即使合法必要的支出其支出績效也是需要得到監督的。我國國有投資的效益指數2000年為0.302，遠低于集體和私營投資的1以上，財政部對1998年財政投資的72個重點建設項目進行了檢查，發現有30個項目資金被挪用于修辦公樓、買小轎車、出國游玩以及大量浪費，因此加大對財政支出的審計監督力度十分必要。不僅要進行合法性審計，更要進行支出的績效審計，且要將審計結果予以公開。這些情況嚴重損害了納稅人的合法權利。

2.加快發展稅務代理，加強社會中介服務組織的監督、維權作用。我國應加快稅務代理立法，健全行業管理機構；正確處理好稅務部門與稅務代理機構、代理業務與稅收征管之間的關系，促進稅務代理走規范發展的道路。使稅務機關可以將大量不必要的事務交由社會中介機構去做，有利于轉變職能，把主要精力集中到稅收的監督和管理上來，提高稅法執行實效和稅收征管能力，同時還可以監督稅務人員的執法行為，促使稅務人員不斷提高執法水平，客觀、公正執法，確保納稅人權利不受侵害。

注釋

①孫士玉.《我國納稅人權利保護的現狀及強化途徑》，揚州大學稅務學院學報[N].2003年3月第8卷第1期。

[1] 劉學峰，馮紹伍.國外保護納稅人權利的基本做法及借鑒[J].涉外稅務，1999，（8）:34，41.

[2] 王巖，靳東升，李秉瑞.我國與美國納稅人權利的比較研究[J].涉外稅務，2000，（2）:37-40.

[3] 劉恒.行政救濟法律制度研究[M].北京:法律出版社，1998.7.

[4] 梁彗星.開放納稅人訴訟以私權制衡公權[N].人民法院報，2001-4-13.