論審計的本質

李 琳

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一、引言

從哲學的角度講，本質蘊藏于事物的內部，不能被人的感官直接感知，是一事物區別于其他事物的最根本的屬性，只有深刻認識了事物的本質才能成功的指導實踐。審計作為一種社會經濟現象，同其他任何事物一樣，都具有本質和現象兩個方面。蔡春教授（1993）認為審計本質的研究對整個審計理論結構中具有導向作用，而且決定著整個審計理論結構的發展方向。正確且清晰的認識和把握審計本質，有利于人們對審計目標、審計職能等審計基本理論有更加深入的理解，并能豐富和完善審計基本理論對審計本質的準確把握。

二、審計本質的發展演進

正是由于審計本質在整個審計理論體系中的基礎性地位，所以在過去的幾十年里，國內外的學者針對審計本質這一問題從不同角度運用不同方法進行了大量的思考和探索。“去粗取精，去偽存真，由此及彼，由表及里”，是人們將對事物的感性認識上升到理性認識所需具備的科學的思維方式。從審計發展歷程看，理論界和實務界對審計本質的認識也經歷了這樣一個過程。

（一）從無到有的階段——查賬論等的提出

1.查賬論。在20世紀70年代以前，“查賬論”在西方國家處于絕對的統治地位。在我國，早在20世紀30年代，被譽為“現代會計之父”的潘序倫先生就曾提出過“查賬論”的觀點。直到20世紀80年代，查賬論在我國仍占有一席之地。早期的審計活動方法、工具、人員分配等都比較簡單，將審計的本質概括為查賬也有其歷史必然性，但是隨著人們實踐的豐富和認識的深入，查賬論就逐漸顯出了其簡單、粗略的缺陷，僅將審計的本質歸為查賬，不僅制約了審計的發展，更無法解決除了會計賬目審計之外的內控、績效、社會責任等其他領域的審計問題。查賬是審計的一種手段，而非審計的本質，這種以偏概全的定義必然最終會被歷史淘汰。

2.方法過程論。率先打破“查賬論”一統天下這一格局的是美國的審計理論界，1972年美國會計學會在其發布的《審計基本概念公告》中對審計做了重新的定義，它將審計本質視為一個為了查明經濟行為和現象的結論與公認的準則是否一致，而搜集客觀證據，并最終將結果傳遞給利害關系人的系統方法和過程。這一觀念提出后很快被眾多學者（R.J.Anderson，1977）所接受，并取代查賬論在20世紀80年代的西方國家成為主導觀點。雖然相比于查賬論，方法過程論拓寬了審計的領域，是一個不小的進步，但是究其內涵，過程論仍然是將審計本質的核心歸結為審計方法和手段。這種“形而下”的提煉（王愛國，2011）和側重于審計現象的總結，無法讓人們把握審計的真正實質。

（二）由表及里的階段——經濟監督論等的提出

1.經濟監督論。審計本質的經濟監督論是由我國學者提出來的，這一觀點非常鮮明的在1989年我國審計學會對審計所做的定義中體現了出來。其認為：審計是由一些專職的機構和人員，依法對被審計單位的財務狀況、經濟活動的真實、合法和效益性進行的審查，并評價管理層的責任，以維護財經法紀、改善管理、提高效益和促進宏觀調控的獨立經濟監督活動。該種觀點摒棄了審計發展初期對審計本質的解釋側重于現象描述的缺點，是對審計本質理解的一個質的飛躍。但是同樣存在著很多問題：本質是一事物區別于其他事物的固有的、內在的、特殊的屬性，如果以經濟監督作為審計的本質，就無法將審計與其他經濟監督區分開，也就無法揭示審計的特殊性；另外，經濟監督還帶有一定的等級色彩，無法解釋社會審計和內部審計等審計活動的特性，所以經濟監督被很多學者認為是國家審計的一個本質屬性（李季澤，2004；張文祥等，2006）。

2.經濟控制論。當委托方對公共資源績效的評價從單純的受托財務責任評價轉向對受托經濟責任的評價時，經濟控制論就取代了經濟監督論成為被學術界所接受的審計本質（李凱，2009）。對經濟控制論進行了系統闡述的當屬我國學者蔡春教授，他1992年就曾指出：審計在本質是一種確保受托經濟責任全面有效履行的特殊經濟機制。該論述不僅將審計與其他經濟控制區別開來，而且可以很容易的解釋審計產生的根源，并將審計與控制論、信息論、行為論等聯系了起來，對審計本質的揭示更加深刻和準確。在學術界對審計本質的探索過程中，這一觀點的提出具有重大的意義。

除了經濟監督論和經濟控制論外，在對審計本質的揭示由表及里的階段，還有經濟評價論、契約觀、信息論等觀點，它們是在經濟監督論和控制論的基礎上所做的進一步補充和完善。

（三）從微觀到宏觀的階段——免疫系統論的提出

如果說將審計本質定義為獨立的經濟監督或經濟控制活動是站在微觀的視角下對審計本質的思考，那么免疫系統論的提出則是從國家經濟生活整體、宏觀的角度出發對審計本質做出的闡釋。劉家義審計長認為，審計在本質上是一個國家經濟社會運行的“免疫系統”，發揮著預防、揭示、抵御經濟社會運行中的障礙、矛盾和風險的功能。隨著審計實踐的深入，審計的領域不斷擴大，功能逐漸拓展，免疫系統論的提出正是順應時代發展的一次理論創新，必將在今后很長一段時間指導我國審計實踐的發展。

從審計發展和演進的歷程看，審計的固有屬性是控制和受托責任，通過發揮其“免疫系統”的功能來履行受托責任。

[1] 蔡春.審計理論結構研究[M].大連：東北財經大學出版社，2001.

[2] Anderson，R.J.The External Audit:Concepts&Techniques[M].Toronto:Copp Clark Pitman，1977.

[3] 王愛國.審計本質的新思考——兼談審計“免疫系統”論[J].會計之友，2011（6）：10-13.

[4] 李季澤.國家審計的法理[M].北京：中國時代經濟出版社，2004.

[5] 楊時展.楊時展論文集[M].北京：企業管理出版社，1997.

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[7] 時現，李善波，徐印.審計的本質、職能與政府審計責任研究——基于“免疫系統”功能視角的分析[J].審計與經濟研究，2009.（5）：8-13.

[8] 肖前，黃楠森，陳晏清.馬克思主義哲學原理[M].北京：中國人民大學出版社，2006.

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