試論我國政府績效審計導向模式的選擇

盧 剛

（浙江省瑞安市審計局，浙江 瑞安 325200）

審計署2011年制定了《審計署“十二五”審計工作發展規劃》，提出“全面推進績效審計，促進加快轉變經濟發展方式，提高財政資金和公共資源管理活動的經濟性、效率性和效果性，促進建設資源節約型和環境友好型社會，推動建立健全政府績效管理制度，促進提高政府績效管理水平和建立健全政府部門責任追究制”，我國績效審計起步時間不長，尚未形成具有中國特色完整的審計模式。因此，探索我國政府績效審計模式，對于促進適合中國國情的政府績效審計制度的建立具有重要意義。

一、績效審計導向模式

審計導向模式是審計理論與實踐中為實現一定的審計目標所采取的審計導向性的目標、范圍、策略和方法等要素的總和。

審計模式從審計理論范疇來看，反映人們的審計思想，即審計目標取向、審計目標對策等理論問題；同時從審計實踐范疇來看，它約定了審計行為的方式和方法，包括審計目標的實現方式、審計工作全過程的設計、各項審計工作的具體內容等。在財務審計的發展歷史上，審計模式經歷了賬項基礎審計、系統基礎審計和風險基礎審計等模式，這些審計模式在具體不同的審計項目中也有不同的具體表現形式。現階段，我國對政府績效審計模式的研究不多，本人認為，根據審計的目標和方法，政府績效審計模式主要有以下三種：

（一）以程序為導向的績效審計模式

也可稱為制度導向審計模式，就是以被審計單位的系統與控制措施為線索，追蹤到經濟過程和導致結果的原因，進而對對象的真實、合規和績效性進行評價的一種模式。它的一般過程是：內控制度評審→找出薄弱環節→分析原因→審計建議。其理論依據是：如果系統是完整的并符合良好的管理標準，則可以認為必然會導致良好的業績，因此審查和評價的重點是各種效果的先決條件。該模式從制度著手，有利于發現管理上薄弱環節；但被審計單位涉及方方面面，控制程序繁雜，這種自上而下、針對程序的評價方法費時費力，并且審計結果也不直接，難以理解和評價。它通常適用于經濟規模較大、控制制度相對健全的單位。

（二）以問題為導向的績效審計模式

它是以被審單位暴露的突出問題為線索，進行追蹤分析，深入分析問題的形成原因，指出被審單位在績效方面的薄弱環節，進而提出有針對性整改措施的一種審計模式。它的一般過程是：發現問題→找出問題的主要方面→分析原因→審計建議。它通常適用于被審單位在管理方面發生重大事故和已暴露出的突出問題?（如決策失誤、嚴重污染或損失浪費等）或審計部門對被審單位情況比較了解，如果同財務審計、審計調查、工程竣工決算審計等相結合，會起到更好的效果。該模式注重從單個項目中的個別問題、表面現象中，深入帶有傾向性、普遍性的問題，查找分析深層次原因，從制度和機制上提出有針對性的審計建議，并促使審計成果為領導決策服務。

（三）以結果為導向的績效審計模式

它是針對目標完成情況，分析評價業績的經濟性、效率與效益的一種審計模式。它的一般過程是：檢查目標完成情況→分析效率、效果和經濟性→分析原因→審計建議。該模式放棄了使用已久的對程序和系統地關注，而直接關注工作是否達到了預期的目標。預期的目標是工作的成果，主要指社會和群眾的受益，通過該項工作社會和群眾得到了哪些好處，審計應關注這些目標完成得如何，沒有完成的原因是什么。

在西方國家，績效審計經歷了由程序導向向結果導向轉換的過程。上世紀70年代以后，西方績效審計重點開始由程序轉向結果，現在西方主要國家績效審計采取以結果導向為主的審計模式。

二、我國政府績效審計導向模式的現實選擇

一個國家審計模式的選擇，必定基于該國家特定的環境、特定的審計目標和任務。我國的績效審計是在社會主義市場經濟條件下，基于我國特定的政治、經濟制度和政府管理水平而開展的。我國開展績效審計目前所處的環境具有以下幾個方面的特征，這些都是選擇我國績效審計模式要考慮的因素。一是經濟建設中國家投資尚占主導地位，決定了我國政府審計機關的任務繁重和力量不足的矛盾，目前尚不能對所有納入監督范圍的單位都進行審計，只是將重點與覆蓋面結合起來選擇審計對象。二是我國的公共財政制度尚未完全建立，財政分類體系不能完整、全面反映成果，不利于審計檢查評價。三是我國的政府職能還在調整過程中，目前的政府職能仍然有相當的成分是組織經濟建設，而不是經濟調節，在財政支出中用于經濟建設的支出仍占有相當比重。四是我國政府部門違紀違規現象依然大量存在，財務信息的真實性還沒有得到保證，對這些問題的披露和查處依然是政府和群眾對我們審計部門的殷切希望。五是部分政府機構行政效率低下，管理工作不到位，重復建設、損失浪費的現象比較嚴重。六是政府責任和評價體系不完善，影響了審計評價。七是現行審計隊伍從力量配備、知識結構、年齡結構上尚不能滿足績效審計的要求。

以上現狀是確定我國績效審計模式的基礎，只有從這一現狀出發才能使得我們的績效審計模式符合中國的國情，去真正發揮其應有的作用。

西方發達國家績效審計重點的轉變對我國績效審計工作的開展是否有借鑒意義是一個值得深入思考的問題。我國目前正處于重大的社會轉軌時期，在這個制度變遷過程中，政府的職能、體制不斷變化，已有的內部控制機制和程序被打亂，新的控制機制尚在探索之中或者還很薄弱，審計機關似乎應該更有責任加強對政府機構運行機制和程序的審計，以促進有效的行為結果賴以產生的基礎程序和機制產生和發展。同時，隨著新型公共財政體制建立，投資體制的完善，各種公共事業部門的運作方式也較計劃經濟時代有較大改變，政府績效審計也應當通過對項目運行過程中所依托的程序加以審計，以促進公共財政體制完善和有效運行。程序導向的績效審計模式在我國近階段尚有用武之地，但該模式費時費力、不能直接反映績效情況的缺陷，決定了它在審計機關現有人力、物力條件下不能成為一種主導模式。

在財務審計還占我國審計機關主要工作的情況下，做好財務審計和績效審計、專項審計調查和績效審計的結合，應該是近階段我國績效審計一條路子，以財務審計、專項審計調查為基礎，對其中發現的問題進行延伸審計，從中發現績效問題，進行分析評價，在操作上簡單易行，效果上不錯，在績效審計剛剛起步時，在政府投資審計等領域，問題導向的審計模式值得推廣。

在以較小的代價取得同樣的投入（經濟），以較少的投入取得較多的產出（效率），或以同樣的產出滿足更多的需求（效果），效益的內涵決定了我們績效審計的最終目標應該是效果，效果導向的審計模式直指主旨，能夠全面反映績效情況，特別是有利于從宏觀角度來反映績效情況，它將是今后我國大力發展的績效審計主導模式，如何解決評價指標問題，是該模式成敗的關鍵，值得進一步探索。

[1]陳思維等.經濟效益審計.時代經濟出版社，2002.1.

[2][美]R·E·布朗等.政府績效審計.中國財政經濟出版社，1992.

[3]浙江省審計廳課題組.浙江績效審計模式探索.中國審計，2006.4.