論新會計準則下經營租賃激勵措施的會計及稅務處理

馮 彥

（深圳市振業（集團）股份有限公司，廣東深圳518001）

在進行經營租賃談判時，為了達成租賃協議，出租人往往會提出一些激勵措施。常見措施包括：后付租金；在租賃初期免租或減租；由出租人補償或承擔承租人重新安置費用、租賃物改良費用等。此外，租賃合同與實際交付租賃物補充合同經常存在差異，之前確認的收入必須不斷調整和沖銷。

2007 年，國家財政部頒布了《企業會計準則解釋第1 號》（財會[2007]14 號文件）。該文件第三條對“出租人對經營租賃提供激勵措施”的會計處理原則進行了規定，主要包括出租人提供免租期及承擔承租人某些費用兩種情況。

在新會計準則下，相關企業如何對經營租賃激勵措施進行有效的會計和稅務處理，成為理論界和業界都十分關注的一個熱點問題。本文對此問題進行了一些探討，并提出四點具體的建議。

一、后付租金的會計及稅務處理

目前，支付經營租賃租金的方式分為即付、預付和后付三種。從減少資金占用，提高資金周轉率的角度來考慮，多數承租人愿意采用后付租金（即租賃期滿再支付租金）的支付方式。為了促進租賃協議的達成，在經營租賃業務談判時，出租人有時也會同意采取此種方式。

從出租人角度看，對于后付租金方式下收取的租金應通過“應收賬款”科目進行會計核算。此外，由于租賃物的產權沒有發生變動，因此，日常維修費用原則上應由出租人支付。對于這些維修費，出租人應通過預提或直接計入當期損益的途徑進行處理，并在租期內相應調整租賃成本。如果是大修，則應對固定資產的賬面價值、折舊年限及折舊率進行相應的調整。

承租人對于后付租金的情況可通過“應付賬款”科目進行核算，以在租期內平均分攤所支付的租金。

關于后付租金的稅務處理問題，《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79 號文件）規定，根據《企業所得稅法實施條例》第十九條的規定，企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的租金收入，應按交易合同或協議規定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則。由于合同約定租賃期間屆滿時支付租金，這種“租賃期間屆滿時支付租金”的付款時間約定條款就是《營業稅暫行條例實施細則》中規定的索取款項的法律憑據。出租人既沒有收訖營業款項，又沒有取得索取營業款項的憑據的條件下，根據《營業稅暫行條例》的規定，出租人不確認營業稅納稅義務。

舉例說明：2010 年，A 公司將其擁有的固定資產租賃給B 公司使用，雙方簽訂合同約定租賃期3 年，租金50 萬元/ 年，共計150萬元。合同約定租賃期間屆滿時B 公司一次性支付全部租金，A 公司于2012 年12 月一次性收取了3 年的租金150 萬元。在此情況下，A 公司2010 年和2011 年通過年度納稅申報表附表三《納稅調整項目明細表》第5 行調減應納稅所得額50 萬元，2012 年則調增應納稅所得額100 萬元，并一次性確認150 萬元租金收入的營業稅納稅義務。

二、免租期的會計及稅務處理

關于免租期的會計處理，《企業會計準則解釋第1 號》有明確的規定：對于租金收入，出租人應在租賃期內各個期間按照直線法確認為當期損益，如果使用其他方法更為系統合理的，也可采用其他方法。在免租期內，應確認租金費用，同時出租人每年按應確認的租金收入借記“應收賬款”科目，貸記“租賃收入”或“其他業務收入”科目。具體計算公式為：每年確認的租金收入＝應收租金總額/ 租賃年數。（取消分段）這部分應收款項如果涉及金額較大，則還應在附注中對于“尚未到期”作出說明，并披露合同約定的到期收款日。同時，這類應收款項的信用風險不大，不能與一般長賬齡應收款項采用相同的壞賬準備計提比例。

從承租人角度來說，則應將租金總額在租賃期內按直線法或其他合理的方法進行分攤。即承租人應將所得租金分攤在整個租賃期內,而不是在非免租期內進行分攤。在免租期內，每年確認的租金費用借記“管理費用”或“制造費用”科目，貸記“應付賬款”科目。具體計算公式如下：租賃期內每年確認的租金費用＝應支付租金總額/租賃年數。

關于免租期的稅務處理，從出租人角度來說，根據《企業所得稅法實施條例》第十九條規定，租金收入應按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現，其金額應按照合同約定的金額全額確定。免租期內，出租人確認了租金收入但沒有實際收到租金，也沒有開具租金發票，因此應按當年確認的租金收入調減應納稅所得額。在收到租金之后，則按當年確認的租金收入與實收租金的差額來調整應納稅所得額。從承租人角度來說，由于實際并沒有支付租金但已確認租金費用，因此，根據《企業所得稅法》第十一條和第十三條第二款、《企業所得稅法實施條例》第四十七條和第六十八條的相關規定，計稅時應按確認的租金費用金額調增應納稅所得額。當免租期結束之后，按確認的租金費用與實際支付租金的差額調整應納稅所得額。

三、售后租回交易的會計及稅收處理

售后租回交易，也稱回租，是指賣方（承租人）將一項資產出售后，又將該項資產從買方（出租人）那里租回。在此交易方式下，資產的原所有者（承租人）在保留對資產的占有權、使用權和控制權的前提下，將固定資產轉化為貨幣資本，在出售時可取得全部價款的現金，而租金又是分期支付的，從而獲得了寶貴的流動資金，而資產的新所有者（出租人）也因此獲得了一個風險小、回報有保障的投資機會。

由于在售后租回交易中資產的售價和租金相互關聯，一般是以一攬子方式談判和一并計算的，因此，該資產的出售與租回實際上是同一筆業務。出售資產的損益應分期攤銷，而不應確認為出售當期的損益。售后租回交易被認定為經營租賃的，售價與資產賬面價值之間的差額應當予以遞延，并在租賃期內按照與確認租金費用相一致的方法進行分攤。

關于售后租回交易的稅務處理，《企業所得稅法》及其《實施條例》中沒有專門的規定。按照國家稅務總局《關于做好2009 年度企業所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函[2010]第148 號文件）中“有關企業所得稅納稅申報口徑”的規定：“企業所得稅法規定不明確的，在沒有明確規定之前，暫安企業財務、會計規定計算。”因此，對于此項業務，企業計算所得稅時應不作納稅調整。一般來說，采用售后租回方式銷售商品的，收到款項應確認為負債；售價與資產原計稅基礎的差額，應當采用合理方式分攤，調整折舊或租金費用。有確鑿證明認定屬于經營租賃的售后租回交易是按公允價值達成的，銷售的商品應按售價確認收入。

四、出租人為承租人承擔某些費用的會計及稅務處理

由出租人補償或承擔承租人重新安置費用、租賃物改良費用等，是十分常見的經營租賃激勵措施。在此方式下，出租人應將該費用從租金收入的總額中加以扣除，再按照扣除后的租金收入余額在租賃期內進行分配。出租人發生的初始直接費用應計入當期損益。所謂初始直接費用，是指在經營租賃談判和簽訂合同期間所發生的手續費、咨詢費、法律費和廣告費等，應計入當期損益；如果金額較大，還應資本化，在租賃期內按照與確認租金收入相同的基礎分期計入當期損益。具體計算公式如下：出租人每年確認的租金收入＝（合同約定的租金總額—出租人為承租人承擔的費用)/ 租賃年數；承租人每年確認的租金費用＝（應支付租金總額—出租人為承租人承擔的費用）/ 租賃年數。

在稅務處理方面，出租人應將該費用自租金收入總額中扣除，按扣除后的租金收入余額在租賃期內進行分配，并計算應納稅所得額。從承租人方面來說，按照國家稅務總局《關于做好2009 年度企業所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函[2010]第148 號文件）的規定，此項業務計算所得稅時也不作納稅調整。

[1]企業會計準則編審委員會.企業會計準則案例講解（2012 年版）[M].上海：立信會計出版社，2012.

[2]羅素清.租賃會計研究[M].上海：上海三聯書店，2005.

[3]萬宇.經營租賃預收租金的會計及稅務處理[N].財會信報，2009：3-2（B01）.

[4]趙航.新準則下出租人對經營租賃提供激勵措施稅收及會計處理[J].中國鄉鎮企業會計，2010，（1）.

[5]劉宏.經營租賃條件下出租人和承租人的會計處理探究[J].會計師，2010，（4）.

[6]張際萍.淺析經營租賃會計變化及其對承租方財務的影響[J].現代商業，2010，（5）.

[7]羊雪冬.經營租賃應收賬款會計處理與合同管理的探討[J].新會計，2010，（6）.

[8]劉德芝.淺談企業固定資產的經營租賃[J].鐵路采購與物流，2012，（5）.