從會計契約的變遷看各利益相關主體的博弈關系調整

■寧 靜 云南民族大學管理學院

一、會計契約及利益相關主體概述

1.會計契約概述

會計契約作為一種特定的經濟類約定，使會計的核算依據更加準確、具體，使會計對相關經濟責任的監控更加有效。[1]

夏恩·桑德認為，會計契約的本質是“經濟上自利的組織原則”；會計契約是特定的制度推行機制中必要組成部分，它取決于各個利益相關主體間的力量博弈，一個組織中所有的交易都是借助會計來調整彼此間的關系而達成的一致性約定。

2.利益相關主體概述

利益相關主體或者利益相關者，是指作為會計契約的實際締約主體，是契約規則變遷的實質博弈力量，是具有實在或潛在能力通過會計契約的制度創新獲得收益的一切個人與組織。[2]

利益相關主體的外在對象化可以具體為：政府、外部投資者、企業債權人、企業所有者以及企業員工等。會計契約外在表現即為會計制度或會計準則，它是會計契約的所有參與的利益相關主體關系變化、調整的結果。

二、會計契約的變遷及各利益相關主體的博弈關系

1.我國古代會計契約的變遷及各利益相關主體的博弈關系

我國正式的會計契約最早可以追溯到西周，《周禮》“聽出入以要會”，“受其會，聽其致事”等，表明西周時期的會計信息明文要求以口述和文字記載；這一時期，處于奴隸社會，各利益相關主體相對單一，帝王作為會計契約的絕對制定者，其博弈力量大大超越奴隸主，這一時期的博弈關系主要是奴隸主與帝王之間的報告和依照順從關系。此后的封建社會中，契約階級壓迫的本質沒有改變，封建帝王的博弈力量仍然大為超過民間組織；封建社會固然使會計契約有了一定的發展和完善，但各個博弈主體的關系仍沒有根本改變。

2.我國近代會計契約的變遷及各利益相關主體的博弈關系

鴉片戰爭后，我國從封建社會進入半殖半封形態，外部矛盾使得各個利益相關主體之間的內部矛盾暫時被隱藏；另一方面，西方列強在暴力打開中國國門的同時，也給會計的契約領域也帶來了一定的影響，具體表現為出現了專設的用于核算國家收支和內部審計會計司，另外，以復式記賬為標志的西方核算技術和管理模式得到較為廣泛的普及。因此，較古代封建社會相對而言，這一時期會計契約的變遷是較為顯著的；雖然各個利益相關主體之間的內部矛盾暫時被隱藏，但這也為日后矛盾的展開和解決積蓄了潛在力量。[3]

3.我國現代會計契約的變遷及各利益相關主體的博弈關系

(1)我國會計契約制度改革的過渡期和初期（1978年至1997年）

自1978年起，十一屆三中全會確定了我國經濟過渡時期“以增量為主的漸進式改革”的方針，這是我國經濟從崩潰邊緣走向復蘇的重要里程碑，同時也給我國會計事業的契約發展注入新的生命力。這一時期我們恢復了因“文革”停頓的會計制度司，頒布了《會計核算工作規則》等，這都為會計契約規則的開拓創新打下新的時代基礎。

自1992年起，我國進入改革的初期，財政部結合我國當時國情，并廣泛借鑒了國際慣例，出臺了14個行業的新會計制度；這較好的體現了各行各業的生產經營活動的特點和與之相應的利益主體的要求；我國會計基本實現了計劃經濟會計模式向初步的商品經濟會計模式的轉變。但是，由于社會主義市場經濟剛剛建立，會計契約其他參與主體的博弈力量還比較薄弱，政府力量依舊占絕對支配地位。另外，由于產權問題的不明確性，也使得會計契約的各利益參與主體的身份和地位得不到真正確立。

(2)我國會計契約制度改革中期（1998年至2007年）

自1998年起，我國初步建立起符合現代法治觀念的會計契約。2001年我國正式加入WTO，財政部頒布一系列綜合企業會計制度和一系列適用于特殊行業（會計師事務所、稅務師事務所等）的會計核算準則體系等。這一時期，我國各個利益相關主體的地位、作用及參與程度有較大提高，主要表現為政府、注冊會計師和企業三方的博弈。

為了適應股權分置改革，截至2006年，會計準則委員會先后制定了17個原有會計準則，以及22個新的會計準則，初步建立了我國具體會計準則的基本框架。2007年，經過各方多年努力，我國初步構建起充分體現中國特色的且與國際接軌的會計準則體系。這一時期，企業和政府作為主要的會計利益相關主體的代表，他們的關系發生了實質性改變；隨著股權分置改革的推進和《中華人民共和國企業所得稅法》的頒布施行，企業逐漸擺脫了依附于國家政府的從屬地位，演變為獨立自主的經營實體[4]，企業與國家政府的經濟關系有“計劃、劃撥、配給”轉變為“上繳稅收”；從而使得企業的市場主體的地位到真正確立，這種主體地位的確立，促使企業這一會計利益相關主體能真正、有效、全面積極參與到博弈中，企業的利益相關需求就能更好的在會計契約的博弈中體現。

(3)我國會計契約制度改革的現在時期（2008年至今）

進入2008年，我國的綜合實力和國際競爭力快速、穩步提高，會計契約制度的改革更為顯著。新會計制度的頒布推行、“兩法合并”、國際會計趨同更加深入人心等等。這一時期，作為會計利益相關主體代表的政府和企業，他們的博弈地位和力量關系發生的變革更加巨大，政府干預的會計契約形態加速淡化，而企業的主體利益都到更有效的體現和滿足。

進入新世紀，市場自由意識形態大大增強，會計契約制度的改革成本呈快速下降趨勢。此外，我國外部投資者的博弈力量正快速提高，可信賴的第三方制度逐步完善。

隨著我國資本市場的國際化，有更多的利益相關主體參與交易和博弈，更多的會計利益需要在契約中得以表達和體現，使得各個利益相關主體參與博弈和會計契約制定的積極性大大增強，這將對我國會計契約制度的改革和發展產生巨大現實和潛在的作用，引發變革式的影響效應。

[1]雷雷光勇.會計契約論.[M].北京：經濟出版社.2004.

[2]吳水鵬.會計學原理.[M].沈陽：遼寧人民出版社.2006.

[3]楊解君.契約文化變遷及啟示.[J].法學評論.2004年第6期.

[4]黃世忠.現代會計制度研究.[J].會計研究.2008年第3期.