企業所得稅法與會計準則的差異與協調

徐 青

（福建江夏學院 會計學院，福建 福州350108）

隨著市場經濟的發展和國際化的日益加強，我國逐漸加快了稅收制度和會計制度改革的步伐。我國現行的《中華人民共和國企業所得稅法》使得內外資企業所得稅取得了統一，現行的會計準則體系與國際規范日益趨同。在會計準則的執行過程中，會計人員的職業判斷起到了重大作用。而主觀的職業判斷和稅收法定原則之間的沖突使得現行企業所得稅法與會計準則之間的差異出現新的變化，已成為目前稅收征管工作和會計一個亟待解決的重要問題。

一、我國企業所得稅法與會計準則差異分析

（一）我國企業所得稅法與會計準則差異的分類

對于企業所得稅與會計準則產生的差異，可以從不同的角度進行分類。如在資產負債表債務法下，將所得稅差異分為應納稅暫時性差異和可抵減暫時性差異；在利潤表債務法下，可分為時間性差異和永久性差異。本文從企業所得稅法和會計準則產生差異的原因入手，把差異分為原則性差異、稅基保全的差異和目標導向差異三大類。

1.原則性差異

會計準則與企業所得稅法所產生的差異，有一部分是由于兩者為實現各自不同目的而遵循不同原則而造成的。原則差異使會計和所得稅法對相同業務的判斷依據和處理方法產生了差別。會計原則要保證會計核算能準確的反映企業發生的經濟活動，保證會計信息真實反映企業的經營狀況。但企業所得稅法確定應納稅所得額時，既不能完全依賴會計原則也不能完全拋棄會計原則。一方面，征稅必須要有客觀的依據，這個依據只能來源于經濟業務的真實記錄。另一方面，為保證國家財政收入得以及時實現，所得稅法的嚴肅性決定了計稅依據的客觀性和唯一性，不能靠主觀估計，然而會計原則卻在很多方面存在主觀估計和判斷，因此所得稅法不能夠完全依賴會計原則?？偟膩碚f，企業所得稅法對會計原則持“有利則用，不利則棄”的態度。

2.稅基保全差異

所得稅法的基本目標是能夠保證及時足額取得財政收入。為了確保該基本目標的實現，無論是在實際稅務核查中還是在所得稅立法宗旨上，都將保全稅基、防止稅款流失作為重要的工作目標。為防止稅款流失，所得稅法對各事項的確認采取列舉的方法或規定了具體而確切的標準。而會計準則為提供對決策有用的會計信息，對各事項的確認只是規定了原則上的判斷標準，會計人員則需要根據經濟業務的類型采取不同的核算方法。

3.目標導向差異

稅收是重要的經濟杠桿之一，它的作用不僅僅是參與國民收入分配、獲得財政收入，而且還通過稅收政策對宏觀經濟進行調節，以達到一定的經濟發展目標。企業所得稅法中對企業經濟行為進行限制或獎勵的條款及對社會弱勢群體的優惠條款，其結果是一部分會計所得免于納稅（如國債利息收入免稅），或者是一部分支出的扣除標準較類似的支出項目有所不同（如符合規定的公益性捐贈稅前限額扣除）。

（二）企業所得稅法與會計準則差異的原因分析

一般來說，企業會計準則和企業所得稅法之間是否存在差異以及差異的大小取決于國家所奉行的會計目標與稅法目標之間的趨同或背離度，它們目標的趨同程度又取決于國家所采用的會計模式。當然，國家會計模式的選擇一般是受到經濟發展水平、法律制度、企業資金來源、政治和經濟的聯系、稅制、通貨膨脹等眾多因素綜合作用的結果。

1.會計與稅收目標差異

導致會計與稅收目標分離使之產生差異的根本原因是經濟體制的轉軌。在計劃經濟體制下，政府按照指令性計劃來實現社會總產品分配和資源的配置。財政收入的來源主要是企業上繳的利潤，稅收在財政收入中的地位是微不足道的。因而在此體制下，企業所得稅法與會計在資產、收入、負債以及費用等要素的確認與計量方面基本相同。在市場經濟體制下，政府通過市場手段，再輔之計劃手段以實現資源的優化配置。經濟環境的不斷變化使會計的目標也發生了變化，即如實地反映和監督經濟活動過程和結果，及時地向信息使用者提供有用的信息。然而，稅收的目標是為了規范稅收分配秩序，保證國家財政收入的實現以及調節經濟活動[1]。為實現各自的目標，稅收和會計朝著不同的方向發展，導致差異的產生。

2.會計準則與企業所得稅法制定的指導思想不同

我國的企業會計準則以美國會計準則（GAAP）為藍本制定，以原則為導向，即對經濟業務的核算只是從原則層面加以規范[2]。在處理具體的經濟業務時，會計人員應按照會計準則的精神及經濟業務的實質，選擇一種能最大地反映經濟業務實質的會計處理方法。企業所得稅法制定的目的是為了防止稅款流失，保證稅收及時足額上繳。

3.會計與稅法遵循原則不同

經過諸多學者的研究，得出了基本一致的結論：會計重視謹慎性原則、實質重于形式原則以及權責發生制的運用，稅法突出強調確定性原則、歷史成本原則、權責發生制和收付實現制相結合原則[3]。這些原則的運用突出了不同的特點，使會計與稅法的差異出現了若干新變化。

（三）我國企業所得稅法與會計準則差異的具體表現

1.涉及資產類企業所得稅法與會計準則差異分析

資產是企業過去的交易或者事項形成的，由企業擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。在生產經營過程中，資產是取得收入的源泉也是被消耗轉化為成本費用。所得稅法與會計準則在資產業務方面的處理差異將會直接影響成本費用業務二者間的處理差異。

第一，資產初始計量差異分析。資產初始計量是取得資產時確認的入賬價值。根據資產獲取方式的不同，企業所得稅法與會計準則對初始計量產生的差異程度不同。通過自行建造、購買取得的資產，其入賬價值企業所得稅法與會計準則規定基本一致，而其他途徑取得的資產，企業所得稅法與會計準則對初始入賬規定存在較大的差異。

第二，資產價值轉移差異分析。對于固定資產折舊差異分析，在排除減值的情況下，固定資產折舊額與資產原值、凈殘值、折舊方法及折舊年限有關。所得稅法與會計準則在固定資產折舊范圍、折舊年限和折舊方法三方面存在差異。對于無形資產攤銷差異分析，可以從兩個方面來看。首先，攤銷方法。會計準則可以選擇直線法、生產總量法以及加速攤銷法，而企業所得稅法只能選擇直線法。其次，攤銷年限。會計準則規定使用壽命有限的無形資產應在其使用壽命內，采用合理的攤銷方法進行攤銷。使用壽命不確定的無形資產，在持有期內不需要攤銷，但應當在每個會計期間進行減值測試。所得稅法規定：無形資產的攤銷年限不得低于10年；作為投資或者受讓的無形資產，有關法律規定或者合同約定了使用年限的，可以按照規定或約定的使用年限分期攤銷。

2.涉及收入類企業所得稅法與會計準則差異分析

對會計來說，收入最終是形成利潤并反映企業的經營成果；對企業所得稅法來說，收入是稅額計算的基礎。

第一，收入口徑差異分析。企業所得稅法與會計準則關于收入的口徑存在兩個層面上的差異[4]：一方面是收入含義上的差別，會計意義上的收入是企業在日常活動中形成的、將會導致所有者權益增加、跟所有者投入的資本無關的經濟利益總流入。企業所得稅法規定以貨幣形式和非貨幣形式取得的收入為收入總額。另一方面是銷售額差別，會計上是指商品銷售、提供勞務取得的價款。而企業所得稅法的應稅銷售額包括全部價款和價外費用?？傮w來說，稅法中的收入含義廣于會計收入[5]。

第二，收入確認差異分析。會計準則強調三個基本原則：收入金額能夠可靠計量；相關經濟利益可能流入企業；已發生的或將要發生的成本能夠可靠計量。企業所得稅法規定：企業應在提供勞務、發出商品，取得索取價款或同時收訖價款的憑證時，確認營業收入，并根據結算方式規定應稅收入確認的時間。

第三，視同銷售差異分析，會計準則上規定的視同銷售行為有：具有商業實質的非貨幣性資產對外投資、企業產品用于職工福利。企業所得稅法規定的視同銷售行為有：專項工程、基本建設、商品視同銷售、職工福利使用本企業產品。

二、我國企業所得稅法與會計準則差異協調的可行性分析

（一）稅收與會計密不可分

稅收與會計是經濟體系中不同的分支，二者間的關系密不可分。稅收制度是在會計理論和會計實踐的基礎上產生和發展的。而會計理論的日漸成熟為納稅所得額的確定奠定了計算基礎?？傆[會計與稅收的發展過程，可以得知會計與稅收是相輔相成、互相促進的關系：稅收的內容與要求加強了會計方法的嚴密與完善；而嚴密與逐漸完善的會計方法為稅制的征管及拓展又提供了條件。

（二）服務對象內在的一致性

從現象上看，會計服務對象與稅收服務對象是有差異的：會計服務于社會公眾，稅收直接服務于國家。從本質上看，兩者的服務對象雖然在不同層面上各有側重，但是共同服務所有者的根本利益使得兩者具有內在一致性。稅收為國家服務，而國家是所有者的利益代表，稅收在階級社會里表現為服務于統治階級的利益，但是國家依然在某種程度上代表著公共利益。會計在本質上也要服務于所有者，在階級社會中表現為服務于統治階級利益的國家。市場經濟條件下，階級需要在一定的程度上從屬于公共需要，會計與稅收共同服務于國家，區別為稅收強調不可分割的公共需要，而會計不僅要滿足公共需求，還要直接應對社會公眾的私人需要。

（三）國家利益與企業利益對立統一

所得稅法與會計準則的差異在一定程度上反映了企業與國家在利益分配上的差異。在利益分配上，企業的利益與國家稅收形成了鮮明的負相關，即企業的凈收益多則征稅少，反之，凈收益少則征稅多。即使從單個企業來看，企業利潤與稅收在數量上存在著此消彼長的關系，但所得稅法是建立在對企業全力保護的基礎上進行制定的，從全體納稅者視角來看，納稅人與國家的利益是一致的，即國家代表著整個納稅人的利益。政府的稅收承擔著諸多任務，如對外保護國家主權，對內維護社會秩序等，以便維持社會經濟有序運行。這些都為企業的經營生產營造了良好的政治、經濟、社會環境，實現了對企業的回報。這一回報雖然在價值上無法估量，但意義重大。因為無論是政治風波還是經濟絮亂，一般都會給企業的經營生產帶來一定的損失。稅收來源企業又為企業服務，兩者的對立統一的利益關系是所得稅與會計準則差異協調的基礎[6]。

（四）差異協調在實踐中已取得一定的成果

在實踐方面，國家稅務總局和財政部近年來對差異的協調做了大量的工作，并且取得了一定成果。如國家稅務總局同財政部等有關部門于2003年下發的《關于“企業會計制度”需要明確的有關所得稅問題的通知》，充分考慮1994年稅制改革后和《企業會計制度》實施后會計制度與稅收法規差異擴大的事實，認為務必予以協調，并且提出了相關協調原則。近兩年，有關部門將我國的會計準則的建立及兩稅合并為契機，在差異協調方面獲得了重大突破。比如在新會計準則中加入公允價值計量屬性；新企業所得稅法允許企業的合理薪金支出在應納稅所得額中可扣除；以及允許企業根據實際情況確定固定資產折舊方法及固定資產殘值率，這些規定實現了企業所得稅與會計準則在相關業務上的協調一致。由此看來，對差異的協調在實踐中已取得一定的成果。

三、完善我國會計準則與企業所得稅法差異協調具體對策

（一）差異協調遵循的原則

首先，應遵循兼顧公平與效率原則。稅收是國家對市場經濟進行宏觀調控的重要手段，其內容和執行結果直接影響了國家稅收收入，這種特殊性決定企業所得稅與會計準則協調要遵循公平與效率原則。然后，要遵循成本效率原則。成本效率原則，是經濟活動中的一項基本原則，所得稅法與會計準則進行協調時也應當遵循。最后，應遵循相對穩定性與嚴肅性原則。我國相關政府部門在會計制度和企業所得稅法的制定和發布上缺乏政策的相對穩定性。無論是稅法還是會計制度，在協調進行修改時，一定要經過嚴密的調查、研究、論證，并且選擇適當的時機，以保證所得稅法和會計準則的相對嚴肅性和穩定性。

（二）差異協調的總體思路

所得稅法和會計準則的協調是一個不斷博弈的過程，可以以其中某一規范為主要參考，從而作出合理的調整。也可以是雙向的，既從企業所得稅的角度與會計準則主動相協調，又從會計準則角度解除與企業所得稅法的差異，將差異保持合理的范圍內，使二者相互靠近。具體可以采取的措施有：加強企業所得稅法與會計準則管理層的合作與配合；會計準則增加涉稅信息披露，加強對稅收信息的支持；相互協作的基礎上突出企業所得稅法向會計準則靠攏；按所得稅差異類別進行相應的協調。

（三）差異協調的具體對策

1.涉及資產類會計準則與企業所得稅法差異的協調

第一，資產初始計量差異的協調。會計準則規定的融資租入固定資產的入賬價值要小于稅法的入賬價值，固定資產初始成本的不一致，而后各期計提固定資產所產生的差異時都要進行納稅調整，工作量相當大，因此建議取租賃起始日租賃資產的公允價值與最低租賃付款額的現值中較低者為計稅價值。企業借款構建存貨的初始計量產生的差異是由于稅法改革滯后會計改革而引起的，企業所得稅法可以對會計改革的成功選擇性地加以吸收，擴大資本化范圍，減少二者在資產初始計量上的差異，實現企業所得稅法與會計準則相協調。

第二，資產價值轉移差異的協調。對于折舊范圍，所得稅法應擴大固定資產的折舊范圍，停止使用的固定資產計提的折舊允許在稅前扣除。對于折舊方法和折舊年限，所得稅法應緩和對固定資產折舊年限的限制及允許使用加速折舊法。

2.涉及收入類會計準則與企業所得法差異的協調

第一，收入口徑差異的協調。根據前文分析，收入口徑的差異主要體現在價外費用和資本利得上。本人認為不應將價外費用作為應稅收入，為防止稅款流失，可以加強稅務部門對稅收的監管來應對。至于資本利得，應將其分為短期資本利得與長期資本利得，短期資本利得應該等同營業收入的征稅；而長期資本利得進行減稅或免稅。

第二，收入確認差異的協調。所得稅法應借鑒會計準則的規定，在確認應稅收入時適度遵循實質重于形式原則。另一方面，在納稅檢查時，稅務人員可加強對收入確認時間和條件的檢查，以判斷企業會計人員進行判斷時的依據是否客觀，是否符合法定條件[7]。

第三，視同銷售差異的協調。視同銷售行為，應該分情況進行處理。貨物在企業內部流轉的行為，所得稅法可借鑒會計準則的處理原則，不將其作為應稅所得額。對于實物流出企業的視同銷售行為，從保全稅收收入角度出發企業所得稅應將其計入應納稅所得額，否則存在制度真空，為偷逃稅款者提供可乘之機。

[1]董再平.論我國稅收制度和會計準則關系模式的選擇[J].審計與經濟究，2006，(1)：68-70.

[2]魏明海.基于原則的規則導向：中國會計準則制定[M].大連：大連出版社，2005.740-742.

[3]王榕珊.淺談企業會計制度與稅法的差異及其對企業所得稅的影響[J].商場現代化，2005，(12)：278-280.

[4]付琴.我國稅收制度與會計制度比較研究[D].四川：四川大學經濟學院，2006.24-25.

[5]高允斌.會計收入與計稅收入之差異比較分析[J].財務與會計，2007，（8）：19-21.

[6]萬淑芳.如何看待稅收對企業會計信息的要求[J].稅務研究，1999，(11)：75-76

[7]許善達.所得稅會計[M].大連：大連出版社，2006.69-70.