中國與英國養(yǎng)老金會計(jì)的比較

●中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院 姚 遠(yuǎn)

目前我國老齡化人口多,高齡人口增長速度快,增幅已居全球首位,并快速步入“少生、少死、高壽”的老齡化社會。隨之而來的人口老齡化問題對我國社會保障制度尤其是養(yǎng)老金制度提出了更高的要求。日益完善復(fù)雜的養(yǎng)老金制度又進(jìn)一步對我國養(yǎng)老金會計(jì)處理帶來了更多的挑戰(zhàn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何處理與養(yǎng)老金相關(guān)的會計(jì)信息，以保持會計(jì)信息的相關(guān)行和可靠性，為信息使用者提供客觀公允的決策信息，是我國會計(jì)理論和實(shí)務(wù)中應(yīng)當(dāng)解決的一個(gè)問題。以英國為代表的西方國家在社會福利以及相關(guān)的會計(jì)處理的發(fā)展上領(lǐng)先于我國，在多年的實(shí)踐中也積累了不少經(jīng)驗(yàn)，具有一定的參考價(jià)值。

一、中國和英國養(yǎng)老金會計(jì)具體內(nèi)容的比較

隨著我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，我國會計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于養(yǎng)老金會計(jì)的規(guī)定也在某種程度上與國際會計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于養(yǎng)老金會計(jì)的方法趨同。與此同時(shí)，英國也對其養(yǎng)老金會計(jì)進(jìn)行改革，如自2005年開始，英國企業(yè)在養(yǎng)老金會計(jì)方面必須同時(shí)遵守FRS17和IFRS19兩套規(guī)定。盡管中國和英國都在對養(yǎng)老金會計(jì)進(jìn)行改革，但差異主要表現(xiàn)在處理方法和體現(xiàn)的會計(jì)觀念上。

（一）處理方法比較。我國會計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定企業(yè)養(yǎng)老金會計(jì)處理的是 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》以及《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第10號——企業(yè)年金》，英國則在養(yǎng)老金會計(jì)方面同時(shí)適用兩套準(zhǔn)則，即FRS17（英國財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第17號準(zhǔn)則——退休福利）以及IFRS19（國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第19號準(zhǔn)則——雇員福利）。兩國準(zhǔn)則在養(yǎng)老金的初始確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量以及披露方面存在比較明顯的差異。在初始計(jì)量方法上，對養(yǎng)老金種類的規(guī)定方面，中國只對固定提存制養(yǎng)老金做出了規(guī)定；英國則要求企業(yè)首先將養(yǎng)老金區(qū)分為固定提存制養(yǎng)老金和固定受益制養(yǎng)老金，并對兩種養(yǎng)老金的處理方法分別做出了規(guī)定，由此也帶來了會計(jì)科目設(shè)置的不同。在后續(xù)計(jì)量方法上，中國要求區(qū)分企業(yè)養(yǎng)老金基金的不同投資項(xiàng)目，對于股權(quán)投資和債券投資應(yīng)分別采用公允價(jià)值變動額和實(shí)際利率來計(jì)算投資利得或損失；英國對養(yǎng)老金資產(chǎn)和預(yù)計(jì)養(yǎng)老金負(fù)債采用統(tǒng)一的折現(xiàn)率，從而根據(jù)其現(xiàn)值計(jì)算每年的費(fèi)用或收入。養(yǎng)老金基金投資收益和利得則單獨(dú)計(jì)算。在披露要求方面，中國養(yǎng)老金會計(jì)信息披露主要關(guān)注養(yǎng)老金基金的籌集方式、繳納比例和支付方法等；英國企業(yè)需對其養(yǎng)老金基金投資的風(fēng)險(xiǎn)性及未來現(xiàn)金流的變動程度進(jìn)行披露。

（二）體現(xiàn)的會計(jì)觀念比較。我國與英國養(yǎng)老金會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定中所體現(xiàn)出的會計(jì)觀念有較大差異。

首先，我國養(yǎng)老金會計(jì)采用一種“儲蓄制”的觀念，認(rèn)為養(yǎng)老金本質(zhì)上是企業(yè)和員工共同為員工退休后的生活進(jìn)行的一項(xiàng)儲蓄活動，其著眼點(diǎn)只是員工退休后的生活，與員工目前在企業(yè)中提供的勞動無關(guān)。而英國養(yǎng)老金會計(jì)則體現(xiàn)出權(quán)責(zé)發(fā)生制的觀念，認(rèn)為企業(yè)為員工支付養(yǎng)老金本質(zhì)上是對員工過去和現(xiàn)在為企業(yè)服務(wù)所支付的一項(xiàng)費(fèi)用，其著眼點(diǎn)是員工已經(jīng)或者正在為企業(yè)提供的勞動服務(wù)。因此，我國企業(yè)養(yǎng)老金會計(jì)在某種程度上帶有一定的行政強(qiáng)制性色彩，不能夠很好地反映雇員帶給企業(yè)的全部價(jià)值。

其次，我國養(yǎng)老金會計(jì)處理的投資性觀念較弱，項(xiàng)目管理意識較差，有一種“為投資而投資”的傾向。我國企業(yè)在對養(yǎng)老金基金進(jìn)行投資時(shí)按照投資項(xiàng)目的不同分別確定收益，對養(yǎng)老金基金投資回報(bào)率并沒有進(jìn)行合理的預(yù)測和規(guī)定，因此對未來可能出現(xiàn)的收益及現(xiàn)金流波動很難做好預(yù)先防范，因此風(fēng)險(xiǎn)也較大。相比之下，英國養(yǎng)老金會計(jì)處理中首先對養(yǎng)老金資產(chǎn)和預(yù)計(jì)養(yǎng)老金負(fù)債用統(tǒng)一預(yù)設(shè)的回報(bào)率計(jì)算利息，再考慮由于投資和精算差異導(dǎo)致的利得和損失，將雇員福利的保障放在第一位，更好地保障了雇員的權(quán)益。

第三，我國養(yǎng)老金會計(jì)缺乏未來導(dǎo)向，相關(guān)規(guī)定主要著眼于養(yǎng)老金的獲得方式，而不是使用和投資方式，相比與英國養(yǎng)老金會計(jì)關(guān)注養(yǎng)老金未來回報(bào)的特點(diǎn)，我國養(yǎng)老金會計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更大。

二、中國和英國養(yǎng)老金會計(jì)準(zhǔn)則差異的原因分析

（一）相關(guān)理論和實(shí)踐發(fā)展程度不同。西方國家，尤其是英國的養(yǎng)老金制度已經(jīng)有近百年的歷史，形成了一個(gè)較為成熟的體系，我國直至20世紀(jì)80年代才開始真正意義上的養(yǎng)老金制度改革，目前我國的三級養(yǎng)老金保障體系剛剛建立，對養(yǎng)老金會計(jì)處理的規(guī)定也較少。

（二）經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度不同。經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度在一定程度上決定了一個(gè)國家的社會福利水平。經(jīng)濟(jì)的發(fā)展一方面為國家社會福利水平的提高提供了物質(zhì)基礎(chǔ)，另一方面加強(qiáng)了國家公民對自身健康幸福的要求，提高了公民的福利意識。英國作為較早興起的資本主義國家，其經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較我國更為領(lǐng)先，出現(xiàn)人口老齡化趨勢的時(shí)間也較早，因此社會對于養(yǎng)老金制度以及養(yǎng)老金會計(jì)的研究也早于我國，相關(guān)領(lǐng)域的發(fā)展程度自然也先于我國。我國在改革開放后才逐步走上快速發(fā)展的道路，21世紀(jì)之后才逐漸出現(xiàn)了人口老齡化的趨勢，因此研究養(yǎng)老金會計(jì)的需求才逐漸顯現(xiàn)，在養(yǎng)老金會計(jì)領(lǐng)域的發(fā)展自然也就相對滯后。

（三）社會文化不同。英國社會以強(qiáng)調(diào)嚴(yán)謹(jǐn)著稱，這一特點(diǎn)也使得英國會計(jì)的謹(jǐn)慎性較強(qiáng)，在養(yǎng)老金會計(jì)方面，主要表現(xiàn)在英國養(yǎng)老金會計(jì)非常強(qiáng)調(diào)養(yǎng)老金基金未來收益和現(xiàn)金流的波動性和安全性，以最大限度保障雇員的利益。我國幅員遼闊、人口眾多、人力資源并不是稀缺資源，而且人才觀也相對落后，導(dǎo)致我國養(yǎng)老金會計(jì)并沒有把雇員未來養(yǎng)老金收益的安全性放在第一位。同時(shí)，由于公司及人員眾多，必須以政府干預(yù)的方法來保證養(yǎng)老金制度的實(shí)施，使得我國養(yǎng)老金會計(jì)具有一定的行政管理特色，而其經(jīng)濟(jì)信息提供者的職能則相對發(fā)揮不足。

四、對我國養(yǎng)老金會計(jì)準(zhǔn)則制定和執(zhí)行的啟示

（一）合理采納我國企業(yè)在執(zhí)行準(zhǔn)則過程中的反饋。我國2006年頒布的新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中，第一次對養(yǎng)老金會計(jì)做出了實(shí)質(zhì)上的規(guī)定，然而這些規(guī)定必然存在著一些尚待發(fā)現(xiàn)的問題。作為準(zhǔn)則的主要規(guī)范對象，各企業(yè)在執(zhí)行準(zhǔn)則過程中遇到的困難將為我國養(yǎng)老金會計(jì)處理的改進(jìn)提供很好的素材。及時(shí)了解相關(guān)準(zhǔn)則對各類型企業(yè)會計(jì)處理的影響，全面地掌握執(zhí)行中可能會出現(xiàn)的問題，將有利于我國養(yǎng)老金會計(jì)準(zhǔn)則的制定和執(zhí)行。各地財(cái)政部門、當(dāng)?shù)毓ど坦芾聿块T等在搜集企業(yè)反饋的過程中扮演著重要的角色。由于養(yǎng)老金會計(jì)核算較為復(fù)雜，各監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)尤其注意合理采納中小企業(yè)在調(diào)整內(nèi)部會計(jì)核算方法、賬務(wù)銜接工作、調(diào)整或建立會計(jì)信息系統(tǒng)中的反饋意見。

（二）吸取國外企業(yè)執(zhí)行養(yǎng)老金會計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)。長期以來，我國養(yǎng)老金會計(jì)的理論和實(shí)踐都停留在較低的水平上，而西方國家，尤其是英國，對養(yǎng)老金會計(jì)的處理已經(jīng)形成了一套較為完善的體系，在養(yǎng)老金會計(jì)處理實(shí)務(wù)方面也積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)，可供我國借鑒參考。英國養(yǎng)老金會計(jì)處理中所強(qiáng)調(diào)和體現(xiàn)的謹(jǐn)慎、公允、客觀值得我國學(xué)習(xí)。如英國FRS17準(zhǔn)則中要求將精算利得或損失直接計(jì)入其他綜合收益，而不是進(jìn)入當(dāng)年利潤，這樣能夠有效防止企業(yè)利用養(yǎng)老金基金進(jìn)行利潤操作，有助于保護(hù)投資者的利益。

（三）適當(dāng)改革我國養(yǎng)老金會計(jì)準(zhǔn)則的形式。長期以來，我國養(yǎng)老金保險(xiǎn)制度與養(yǎng)老金會計(jì)制度不匹配，導(dǎo)致企業(yè)養(yǎng)老金會計(jì)信息被扭曲。如我國基本養(yǎng)老保險(xiǎn)包括社會統(tǒng)籌和個(gè)人賬戶兩部分，其中社會統(tǒng)籌部分屬于固定受益制養(yǎng)老金，而個(gè)人賬戶部分屬于固定提存性養(yǎng)老金，而我國會計(jì)準(zhǔn)則中目前只針對固定提存制養(yǎng)老金做出了規(guī)定，但沒有對固定受益制養(yǎng)老金做出規(guī)定，這不僅給采用固定受益制養(yǎng)老金的企業(yè)的賬務(wù)處理帶來了困難，也容易誤導(dǎo)會計(jì)信息使用者做出錯(cuò)誤的判斷。

林克利、章成蓉.2005.養(yǎng)老金會計(jì)的國際比較研究及借鑒.四川大學(xué)學(xué)報(bào)(哲學(xué)社會科學(xué)版)，3。