合同能源管理流轉稅政策分析

謝征宇

(四川寶同藥品銷售有限公司，成都 610041)

一、合同能源管理概述

自20世紀70年代中期，一種全新的節能機制——“合同能源管理”(簡稱EMC)在很多市場經濟國家中逐步發展起來。在這一全新的、基于市場的節能機制運作中，一個重要的參與主體是專業化的“節能服務公司”。它的基本模式是:專業化節能服務公司與用戶(即用能企業)簽訂能源管理合同。在這一合同中需要約定節能服務公司為用能企業的節能目標，同時為用戶提供節能診斷、節能融資、節能改造等配套服務，并通過分享節能效益的方式回收投資、分享的節能效益超過投資成本的部分即為節能服務公司獲取的合理利潤。這一模式的實質是用能企業利用自身未來的節能收益提前為本企業目前的的技術、設備等進行全面升級著。這一方法大大減少了用能單位節能改造所需要的資金投入，同時降低了用能企業進行節能技術改造的技術風險，達到充分調動用能企業進行節能改造的積極性目的，是目前一種較為有效的節能新措施之一。自20世紀90年代后期我國引入合同能源管理機制以來，節能服務產業規模逐漸擴大。近年來，許多用能企業對合同能源管理這種新型節能減排改造機制也逐漸熟悉并接受。

在實踐中，合同能源管理的商務模式包括:節能效益分享型、能源托管型、節能量保證型、運行服務型等，其具體運作方式各有不同。其中節能效益分享型是最為常見，其基本運作流程如下:

(1)項目建設。節能改造工程項目建設期所需資金全部或者絕大部分有由節能服務公司投入，節能服務公司負責用能單位的節能工程建設。這一期間用能企業往往無需投入資金，或者投入較少的配套資金。節能服務公司投資建設的節能設備、工程等實體通常位于用能單位的生產經營場所，但其資產所有權歸節能服務公司。

(2)效益分享。項目完成后，根據雙方簽定的能源管理合同，在合同約定的期間內，節能服務公司按一定的比例與用能企業分享由項目產生的節能效益。節能效益分配比例、年限、金額等因具體的項目投資額的不同以及節能項目的合同年度不同而存在差異。

(3)資產移交。通常情況下合同期滿后節能改造工程資產由節能服務公司無償移交給用能公司。

二、合同能源管理流轉稅政策與會計處理分析

自從20世紀90年代實行分稅制以來，我國目前的流轉稅體系主要由三大稅種構成:增值稅、消費稅、營業稅。《中華人民共和國增值稅暫行條例》規定，在中國境內銷售貨物、提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，需要繳納增值稅。從上可以看出，增值稅的征收范圍包括貨物以及加工、修理修配勞務，其中的貨物指有形動產。《中華人民共和國營業稅暫行條例》規定:在中華人民共和國境內提供本條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業稅。因此，營業稅的征稅范圍包括提供營業稅應稅勞務、銷售不動產以及轉讓無形資產。其中營業稅應稅勞務具體的稅目包括:交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業、轉讓無形資產、銷售不動產。根據合同能源管理(以節能效益分享型為例)運行模式分析，在合同能源管理項目通常會涉及增值稅和營業稅:

(1)取得節能設備時，收到設備供應商增值稅專用發票，如公司為一般納稅人可申請抵扣增值稅進項稅額;如節能服務公司未能取得一般納稅人資格，雖取得專用發票，但進項稅額不能抵扣，應計入取得設備的成本中，增加固定資產的價值。

(2)節能服務公司取得的節能服務收入，包括向用能公司提供的項目建設前可行性研究、項目設計;運行過程中的項目融資、工程施工、人員培訓，以及項目完成后的能源審計等服務所取得的收入應按服務業繳納營業稅，全額開營業稅通用機打發票，按5%的稅率計算繳納營業稅。

(3)固定資產轉移時，增值稅上同時稅收上做視同銷售處理交納增值稅。分為一般納稅人和小規模納稅人兩種情況處理

如公司取得增值稅一般納稅人資格，購買固定資產時已按取得的增值稅專用發票上注明的進項稅額進行了抵扣。在轉移時，按視同銷售計算轉讓固定資產的銷項稅額。計算的銷項稅額=銷售額/(1+17%)×17%。

如公司為小規模納稅人，在節能服務期滿資產轉移時，同樣需要視同銷售計算交納增值稅。《財政部國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》(財稅［2009］9號)作出規定:小規模納稅人銷售自己使用過的固定資產，需要按交易辦法繳納增值稅，適用2%的征收率。之后關于具體的計算方法，《國家稅務總局關于增值稅簡易征收政策有關管理問題的通知》(國稅函［2009］90號)對小規模納稅人銷售自己使用過的固定資產的銷售額以及應納稅額作出規定:

銷售額=含稅銷售額/(1+3%)。

其基本計算原理為增值稅為價外稅，需要將含稅價按小規模納稅人正常的征收率換算為不含稅銷售額。

應納稅額=銷售額×2%

2%的征收率僅體現了國家對小規模納稅人銷售自用后的固定資產增值稅的優惠政策。

無論節能服務公司作為增值稅納稅人身份如何認定，此時固定資產無償轉移固定資產，增值稅條例中作為視同銷售。其銷售額可按《財政部國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》(財稅［2008］170號)中的規定采用取得節能設備的原值，減去該節能設備已經計提的折舊，以其凈值作為銷售額。

三、國家扶持政策

為加快推行合同能源管理，促進節能服務產業發展，國務院辦公廳于2010年4月2日發布了《國務院辦公廳轉發發展改革委等部門關于加快推行合同能源管理促進節能服務產業發展意見的通知》(國辦發［2010］25號)，其中提出包括稅收扶持政策在內的完善促進節能服務產業發展的4條政策措施，涉及流轉稅的優惠政策主要包括以下方面:

(1)營業稅優惠政策:對節能服務公司實施合同能源管理項目，取得的營業稅應稅收入，暫免征收營業稅;

(2)增值稅稅稅收優惠政策:節能服務公司對其無償轉讓給用能單位的因實施合同能源管理項目形成的資產，免征增值稅。

財政部、國家稅務總局于2011年發布的《財政部國家稅務總局關于促進節能服務產業發展增值稅營業稅和企業所得稅政策問題的通知》(財稅［2010］110號)中對國務院辦公廳的稅收優惠政策進行了具體細化，文件規定如需享受以上稅收優惠，需同時滿足以下兩個條件:

(1)節能服務公司實施合同能源管理項目技術標準要求:相關技術應符合國家質量監督檢驗檢疫總局和國家標準化管理委員會發布的《合同能源管理技術通則》(GB/T24915—2010)規定的技術要求;

(2)合同格式要求:節能服務公司與用能企業簽訂《節能效益分享型》合同，其合同格式和內容，符合《合同法》和國家質量監督檢驗檢疫總局和國家標準化管理委員會發布的《合同能源管理技術通則》(GB/T24915—2010)等規定。

國家為鼓勵節能服務產業的發展，在流轉稅和所得稅上給予了稅收優惠政策，節能服務公司在企業主體設置以及項目經營上應當充分考慮所規定的享受稅收優惠的限制條件并盡量滿足，以享受稅收優惠。在滿足優惠條件的情況下，企業流轉稅處理需要注意3點:

(1)購進節能設備時無論該節能服務公司認定為一般納稅人或小規模納稅人，進項稅額均不能抵扣。因此購進設備的增值稅進項稅額均包含在固定資產的入賬價值之中。

(2)取得節能服務收入時無需計算營業稅金及附加。

(3)無償移交節能項目資產時無需計算增值稅。