關于建立和完善內部控制的思考

■張 萍 河南新時代會計師事務所有限公司

當前，我國學術界對內部控制的認識很不統一，主要有：企業內部牽制論；企業內部控制制度論；企業內部控制過程論等。這種認識上的混亂現象，不利于企業內部控制的建立和完善。在實踐中，很多企業未意識到內部控制的重要性。因此，建立和完善內部控制是我國企業面臨的緊迫任務。

一、對內部控制概念的理解

目前，我國會計界對內部控制的認識主要有：內部會計與管理控制、內部控制結構和內部控制成分三種提法。這三種提法實際上反映了內部控制理論發展的不同階段。將內部控制分為內部會計控制和管理控制，主要是從劃分注冊會計師審計責任提出的，即注冊會計師只負責審查內部會計控制，包括與財產安全和會計信息可靠性相關的授權批準、職務分離、實物保護和內部審計，并提出相關的審計意見。內部控制結構概念較內部會計控制和內部管理控制有兩點顯著變化：一是將內部控制稱為內部控制結構；二是提出內部控制由控制環境、會計系統和控制程序三部分組成。筆者認為將內部控制稱之為內部控制結構，恰如其分地反映內部控制的性質。所謂結構是構成事物整體的內在框架，內部控制也就是構成企業經營管理制度的內在控制框架，以這些內在控制框架為基礎建立反映企業業務運行規律要求的各種度便成為具有內部控制特性的企業經營管理制度。把控制環境作為內部控制組成部分，擴大了內部控制的范圍，尤其是關于董事會、管理者和其他人員對控制的態度和認識作為內部控制環境的首要內容，更加突出說明人的因素在內部控制中的重要地位。內部控制成分的概念提出是在內部控制結構的基礎進一步縱深發展，其中將結構改為成分，更清晰反映內部控制是要素性的，只有將內部控制作為成分與企業業務活動環節和程序相融合，才能體現內部控制真正的價值。

二、采取雙管齊下和分兩步走的戰略建立內部控制框架

按照COsO委員會的報告，內部控制框架由控制環境、風險評估、控制活動、信息溝通、監督五部分構成。上述框架是內部控制的理想框架。就我國目前企業管理的現狀看，建立和完善內部控制中一步到位地完全達到這一框架的要求是不太可能的。因此，我們應該抓住關鍵因素，有步驟、分重點地構建內部控制體系。內部控制目標盡管呈多元化趨勢，但概括起來主要涉及以下兩點：一是合規經營，具體而言，就是保證企業依法組織經營活動，保證會計信息真實可靠、確保財產安全；二是效益性，即保證企業管理政策的貫徹實施和效益目標的實現。從上述對內部控制目標的歸納不難看出，內部控制體系的建設不只是企業自身的事情，它有著廣泛的社會性。采取宏觀監控措施迫使企業合規經營是政府宏觀管理的重要職能，從這個角度看，政府必須將內部控制制度建設作為一項十分重要的工作來抓。事實上，我國《會計法》已對企業內部控制制度的相關內容做出了規定，國務院轉發國家經貿委的《國有大中型企業建立現代企業制度和加強管理的基本規范》對法人治理結構、成本核算和成本管理、資金管理和財務會計報告管理等內部控制制度的有關內容都提出了規范性要求。在構建內部控制體系中，我們應該雙管齊下，采取政府宏觀指導和企業自身逐步完善相結合的戰略：在現有法律規范的基礎上，政府有關部門應頒布企業內部控制框架構建的基本要求和一般標準，并就貨幣資金管理、采購與銷售等企業基本業務的內部控制做出統一的規定，作為企業制定內部控制措施的依據；各企業以統一的內部控制規范為指導，根據自身的經營規模和特點建立內部控制框架，并制定具體的控制程序和措施。企業在構建內部控制體系中，應采取分步走的策略：對于會計核算混亂、管理基礎工作薄弱的企業，應該從定崗定員、明確崗位職責、完善內部牽制制度著手，按照合規經營的要求建立內部控制制度，做到財產管理制度健全、會計信息真實；在此基礎上，逐步按效益性要求建立內部控制框架。內部牽制、班組（柜組）核算、責任中心管理、預算管理等基礎工作做得較好的企業可以直接按效益性要求構建內部控制框架。

三、內部控制框架構建中的關鍵因素

1.健全管理機構，理清管理權責

一般而言，內部控制的建設體現在兩個方面：一是健全的機構，這是內部控制機制產生作用的硬件要素；二是各內部機構間、各經辦人員間的科學分工與牽制，這是內部控制機制產生作用的軟件要素。公司制企業中股東大會（權力機構）、董事會（決策機構）、監事會（監督機構）、總經理層（日常管理機構）這四個法定剛性機構為內部控制機構的建立、職責分工與制約提供了基本的組織框架，但內部控制機制的運作還必須在這一組織框架下設立滿足企業監控需要的職能機構。

2.確立董事會在內部控制框架構建中的核心地位

不同的公司治理模式下，董事會在公司治理和公司管理中的地位是不同的。從我國《公司法》規定的董事會、股東大會、總經理之間的權責劃分看，董事會在公司管理中居于核心地位。董事會應該對公司內部控制的建立、完善和有效運行負責。原因在于：（1）對于董事會而言，建立內部控制框架是為了通過“不喪失控制的授權”來保證公司有效運行、完成公司的目標；（2）內部控制是董事會抑制管理人員在獲取短期盈利機會中的機會主義傾向，保證法律、公司政策及董事會決議切實貫徹實施的手段；（3）內部控制以及涉及內部控制的信息流動構成解決信息不對稱、保證會計信息真實可靠的重要手段，而確保信息質量是董事會不可推卸的責任。

3.內部審計機構設置與科學定位

從公司治理的角度看，“內部審計機構的職責除了包括審核企業會計賬目外，還包括稽查、評價內部控制制度是否完善和企業內部各組織機構執行指定職能的效率，并向企業最高管理部門提出建議和報告。”在內部控制框架構建中，內部審計的作用在于監督企業經營業務符合內部控制框架的要求，評價內部控制的有效性，提供完善內部控制和糾正錯弊的建議。《公司法》和《審計法》均未對內部審計做出法律規定，《會計法》雖提出了內部審計方面的法律要求，但未對內部審計機構設置作出具體規定。

4.強化預算管理

目前，內部控制結構已不僅僅滿足于傳統意義上的查弊糾錯和保護資產安全，其目標已延伸到提高效率和效益、保證管理政策和目標的實現。為此，預算控制已成為內部控制的重要方式。按照道格拉斯·R·卡邁克爾的觀點，預算是保證內部控制結構運行質量的監督手段凹]。預算管理是將企業的目標及其資源的配置方式以預算方式加以量化，并使之得以實現的企業內部控制活動或過程的總稱。預算管理由預算編制、預算執行與控制、預算考評等環節構成。在一個信息無成本、信息可觀察、計算能力無限的理想企業環境中，企業最高決策者可以適時制定出最優方案并通過內部控制保證其不折不扣地得到貫徹，在這種情況下預算的作用可能有限。

四、重視內部控制管理與現行體制、法規的協調統一

內部控制是企業的一項綜合性管理活動，涉及組織、人事和業務多方面，在我國現行體制下如何協調企業內部控制管理是能否有效實施內部控制的重要因素，因此，財政部、審計署、中國人民銀行、證監會、保監會、經貿委等部委應加強聯系、協調管理。同時我國的干部管理體制決定了對國有企業內部控制的管理還需組織部、人事部的參與配合。另外，在我國內部控制法規建設中還應注意相關法規的統一，例如在《公司法》、《證券法》、《會計法》及其相關行政法規涉及內部控制時，對其概念、內容、方法等表述要統一規范，避免各成體系或相互矛盾。總之加強內部控制管理與現行體制、法規的協調統一對加速我國企業內部控制的發展、更好地發揮其作用有著積極的意義。

五、重視對單位負責人進行內部控制的宣傳

內部控制成敗如何取決于企業員工的控制意識和行為，而單位負責人對內部控制的自覺控制意識和行為又是關鍵。從理論上講，內部控制本身也有局限性，其中主要是單位最高領導人控制的隨意性或相互串通、搞內部人控制。因此加強對單位負責人的內部控制宣傳、提高他們自覺執行內部控制的意識，顯得尤為重要。從我國一些企業的現狀分析，這些企業不是沒有內部控制而是沒有很好執行，其中往往是企業負責人帶頭不執行、破壞既定的內部控制程序，導致內部控制形同虛設或只對下不對上。《會計法》已明確規定，單位負責人負有執行《會計法》的法律責任。今后在制定內部控制有關規定時同樣要明確單位負責人應負的責任，只有這樣，才能使企業由上而下共同執行內部控制要求、從而推動我國企業內部控制健康發展。

[1]朱榮恩.內部控制的理論發展.上海會計管理，2006；5

[2]朱榮恩，傅祁琳.內部控制概念的新發展.上海會計，2007

[3]李健.公司治理論.北京：經濟科學出版社，2008

[4]道格拉斯·R·卡邁克爾等，劉明輝等譯.審計概念與方法：