現代審計鑒證應對企業會計的主觀性的方式分析

■紀 石 黑龍江昊華化工有限公司

會計的主觀性為會計的隨意性和欺騙性創造了條件，但是卻是現代企業會計中一種不可避免的現象。企業可以會計的主觀性特征所進行的“軟舞弊”，這類的舞弊現象在數量和數額上往往不好核實，因而缺乏充分的事實依據來認定其舞弊。

一、現代企業會計的主觀性

1.何為會計的主觀性

會計的主觀性是指企業對于那些在會計核算和信息披露時缺乏可核性的交易或事項，會利用會計以及其他相關專業的知識進行主觀的估計或者判斷，以滿足統一可核損益的需要和企業外部的信息使用者的需求。再加上每個企業在不同時期對損益的預期和要求不同，因此，部分企業就會借助會計主觀性而進行軟舞弊。

2.會計主觀性的分布領域和表現形式

現代企業會計的主觀性分布領域十分廣泛，且表現形式多種多樣。會計主觀性的分布領域主要有：企業的資產負債表、利潤表、會計報表附注等。會計主觀性的表現形式主要有三種，分別是會計人員的主觀判斷；會計人員的主觀估計；會計人員的主觀選擇。

二、審計鑒證應對會計的主觀性的方式

會計的主觀性因素造成了企業會計有一定的隨意性。這種隨意性就是企業利用會計主觀性進行軟舞弊的溫床。這類的舞弊方式因為缺乏充分的舞弊認定事實依據，往往很難被發現，這就給審計人員造成了一個難題，一般而言，注冊會計師在應對會計的主觀性時會采用以下幾種方式：

1.重大錯報風險評估

重大錯報風險是指被審計單位的會計報表中客觀存在重大錯報而注冊會計師經過審計后未能發現并發表不恰當審計意見的可能性。重大錯報有多種表現形式，可能是錯報的金額,也可能是其他非貨幣金額形式。而注冊會計師的主觀估計和判斷決定了被審計單位的錯報是否屬于重大錯報，因而重大錯報風險可以說是注冊會計師審計質量的重要威脅。因此，對重大錯報風險進行評估是注冊會計師在進行審計鑒證時的必要工作。一般，對重大錯報風險評估從以下幾個方面進行：

（1）判斷企業是否有發生重大錯報風險的動機和需求。如果企業的會計報表的真實情況和企業管理層的預期目標不一致時，就往往有可能利用會計主觀性進行報表舞弊。

（2）關注企業管理階層的整體素質。一般來說，企業管理階層的素質會影響到整個企業的會計工作，尤其是主要管理人員的人品和職業背景。如果某一企業主要管理者善于投機，那么這個企業進行軟舞弊的可能性就相對較高，或者如果某一企業主要管理者具有相當專業的財會知識技能，那么這個企業在進行會計核算時，利用會計主觀性進行軟舞弊的可操作性也相對較高。

（3）關注企業的自我約束機制。企業自我約束機制是企業行為合理化，管理科學化的重要組成部分，包括企業的公司治理制度和內部控制制度。企業的自我約束機制對于企業會計核算秩序和信息披露質量的有效監督和控制，并能夠對重大會計估計和判斷的牽制，從而實現對自身相關會計活動和信息披露的約束和規范。

（4）關注會計事項和報表項目本身發生重大錯報風險的可能性。在會計核算中，不少會計事項或者會計報表項目本身就帶有很強的主觀性，不具有事前和事后的可核性，其彈性空間較大，容易成為會計操縱的對象，因而也存在發生重大錯報風險的可能。因此，要特別關注這類會計事項或者會計報表項目，避免企業利用此類會計主觀性進行軟舞弊。

2.系統的控制測試

由于重大錯報風險的評估也同樣是根據注冊會計師的主觀判斷，具有一定的主觀性，因此，要通過注冊會計師的審計鑒證約束會計的主觀性，就必須在此基礎上再實施相對客觀的，不以人為基礎，而是以規章為基礎的系統而規范的控制測試。

（1）對內部控制制度進行有效性測試。注冊會計師在對內部控制制度進行測試時，可以先取得企業相關內部控制制度的文件、相關企業高層會議記錄等等，以判斷企業內部控制制度是否能夠行之有效的對企業內部進行控制，是否有被架空的現象。

（2）復核涉及會計主觀性的會計核算領域。注冊會計師必須對相關涉及會計主觀性的會計核算領域進行進行復核性測試：首先必須獨立判斷企業相關會計事項，其次要將此類會計事項進行橫向與縱向的對比，與以前的同類判斷做對比、與其他領域的類似判斷做對比、與同類其他企業的相應會計判斷進行對比，一是看該企業的判斷是否符合行業一般慣例的主觀判斷，二是看該會計事項的判斷是否符合該企業一貫以來的判斷標準，如果判斷變化較大，那么就應當引起注意，看看是不是附注是否充分，變化是否合理。

3.審計實質性程序

實質性程序是審計鑒證過程中不可或缺的程序。注冊會計師可能無法充分識別所有的重大錯報風險，并且由于內部控制存在固有局限性，無論評估的重大錯報風險結果如何，注冊會計師都應當對企業會計的重大錯報風險評估實施實質性程序。審計實質性程序主要以注冊會計師的職業判斷為基礎，因此注冊會計師要想保證審計質量就必須不斷的提高自身的職業道德修養、專業技術素養。首先，注冊會計師必須制作好相應的審計工作底稿，記錄好審計鑒證業務的內容、審計判斷的過程、依據以及結論等等。

實質性程序的時間選擇可以根據控制環境、所需的會計信息的可獲得性、評估重大錯報風險的結果等因素考慮是否進行期中實施。而注冊會計師確定實質性程序的范圍需要考慮的主要因素是評估的認定層次重大錯報風險和實施控制測試的結果。

實質性程序具體包括實質性分析性復核、細節測試以及補充測試。實質性分析性復核是指對財務數據的對比分析，先考慮科目的金額與相關因素的聯系，從而對科目的金額做出一個預測，把這個期望值和客戶的賬面數比較，通過發現和詢問差異原因，來判斷科目的金額是否存在錯報。細節測試主要是指通過查看明細賬和抽查憑證、發詢證函等方式來檢查會計科目以及會計憑證，進而判斷是否存在錯誤的會計處理。補充測試是指根據專業判斷，審計師認為需要額外追加的審計程序。

三、結語

綜上所述，會計的主觀性是在所難免的，我們無法避免，但是利用會計主觀性進行的軟舞弊現象是我們必須要嚴格約束的。注冊會計師的審計鑒證具有能夠有效約束企業會計主觀性的作用，那么就應該要采取有效的方式約束會計主觀性造成的“軟舞弊”現象，只有這樣，才能確保企業會計信息整體的合法和公允。