視同銷售的稅種差異和會稅差異分析

【摘 要】視同收入向來是納稅申報中的難點(diǎn)，因?yàn)闀?jì)與稅法交織在一起，而且規(guī)定比較模糊，各稅種規(guī)定存在差異。本文系統(tǒng)分析了各稅種視同銷售之間的差異和判斷依據(jù)，希望能夠?qū)?jì)實(shí)務(wù)工作者正確運(yùn)用會計(jì)準(zhǔn)則和稅法有所幫助。

【關(guān)鍵詞】視同銷售；增值稅；企業(yè)所得稅；會計(jì)準(zhǔn)則

一、稅法與會計(jì)視同銷售綜述

1.增值稅視同銷售。根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，以下8種行為屬于視同銷售貨物的行為：（1）將貨物交付其他單位或者個人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；（4）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；（5）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費(fèi)；（6）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；（7）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；（8）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人。根據(jù)以上規(guī)定，企業(yè)將外購的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、職工福利或個人消費(fèi)、投資、利潤分配、贈送等不屬于視同銷售，需要將進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，不視為銷售行為。

2.所得稅視同銷售。按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)。根據(jù)以上規(guī)定，所得稅的視同銷售關(guān)鍵要看資產(chǎn)所有權(quán)屬是否發(fā)生了改變，另外，企業(yè)所得稅法采用了法人所得稅模式，視同銷售的范圍僅限于法人之間的貨物轉(zhuǎn)移，對于貨物在統(tǒng)一法人實(shí)體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，如將貨物用于固定資產(chǎn)、在建工程、總分機(jī)構(gòu)之間相互移送貨物等，都不視為銷售行為，不確認(rèn)財(cái)務(wù)轉(zhuǎn)讓所得。

3.會計(jì)視同銷售。從嚴(yán)格意義上講，會計(jì)準(zhǔn)則只涉及收入要不要確認(rèn)的問題，而不存在視同收入的確認(rèn)問題。但是出于分析問題的需要，這里將與收入準(zhǔn)則相對應(yīng)的收入確認(rèn)問題看作“視同銷售”。如此一來，會計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)范的視同收入則散見于其他具體會計(jì)準(zhǔn)則之中，包括非貨幣資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、貨幣性薪酬、代銷等以下逐一進(jìn)行分析。（1）非貨幣資產(chǎn)交換（包括貨物）。非貨幣資產(chǎn)交換包括非貨幣性資產(chǎn)出資，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。（2）債務(wù)重組。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》的規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。（3）非貨幣性薪酬。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》應(yīng)用指南的規(guī)定，企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價值，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。會計(jì)準(zhǔn)則對視同銷售確認(rèn)的條件與與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第

14號——收入》不同，收入準(zhǔn)則規(guī)范的是商業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)所取得的收入，它要求收入必須同時滿足五個條件才能予以確認(rèn)，而其他會計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)范的收入則屬于特殊業(yè)務(wù)收入，可以稱之為視同收入，它要求收入必須具備商品銷售所具有的商業(yè)實(shí)質(zhì)（所有權(quán)在會計(jì)主體之間發(fā)生了轉(zhuǎn)移），二是必須能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來利益。例如，非貨幣性薪酬是用公司產(chǎn)品換取了職工的服務(wù)。

二、增值稅與所得稅視同銷售的對比

由于所得稅的征稅對象比較寬泛，不僅包括商品銷售收入，還包括勞務(wù)收入和財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，而增值稅的征稅對象則只限于貨物和部分勞務(wù)。雖然增值稅轉(zhuǎn)型之后，把固定資產(chǎn)全面納入征收范圍，并且允許固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額當(dāng)中抵扣，但是至今仍然沒有將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓納入視同銷售。由于所得稅法采用了國際上通行的法人所得稅模式，因此，企業(yè)內(nèi)部的商品轉(zhuǎn)移不再視同銷售。為此，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）規(guī)定，企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產(chǎn)，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算。（1）將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品；（2）改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能；（3）多改變資產(chǎn)用途，如自建商品房轉(zhuǎn)為自用等；（4）將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移；（5）其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。但是增值稅法為了保證增值稅鏈條的完整性，卻仍然要求將企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移視為銷售，并依法征收增值稅。鑒于增值稅涉及進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣問題，增值稅把貨物分為自制和外購兩大類，將自制的貨物用于對外投資、分配給股東、對外捐贈、非應(yīng)稅項(xiàng)目和職工福利，視同銷售。其他自用外購貨物的行為按照進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。所得稅不論是自制的還是外購的，不論是貨物還是財(cái)產(chǎn)，只要用于非貨幣性資產(chǎn)交換、捐贈、償債：贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配，一律視同銷售。可見，現(xiàn)行企業(yè)所得稅法基于法人所得稅考慮，不再強(qiáng)調(diào)與增值稅的完全銜接，由此與增值稅在視同銷售方面出現(xiàn)差異是不可避免的。

三、稅法與會計(jì)準(zhǔn)則視同銷售的對比

1.增值稅與會計(jì)準(zhǔn)則視同銷售的對比。（1）委托代銷貨物。增值稅法要求代銷商品移交時確認(rèn)收入，而會計(jì)準(zhǔn)則要求收到代銷清單時確認(rèn)收入。（2）銷售代銷貨物。增值稅法要求無條件確認(rèn)收入，而相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則解釋規(guī)定，只有采取視同買斷方式，受托方才可以確認(rèn)收入。（3）將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售。貨物移送發(fā)生于同一個會計(jì)主體內(nèi)部，增值稅法要求視同銷售，而依據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售收入。（4）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目。這類視同銷售業(yè)務(wù)，一般屬于內(nèi)部會計(jì)事項(xiàng)，不涉及外部會計(jì)主體，無需確認(rèn)收入。將自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程。（5）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費(fèi)。包括將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于職工住宅、食堂、文娛體育設(shè)施和集體交通工具等，根據(jù)職工薪酬準(zhǔn)則，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售收入。但是，如果是將外購的貨物用于集體福利或者個人消費(fèi)，根據(jù)增值稅法的規(guī)定是不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售收入的，只能夠沖減增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。（6）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶。根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商品銷售收入，這一規(guī)定與增值稅法的要求是一致的。（7）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者。會計(jì)準(zhǔn)則對此無規(guī)定，也就意味著，將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者并沒有換取股東的利益，所以不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。這一規(guī)定與增值稅法的要求出現(xiàn)了差異。（8）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人。基于上述同樣的理由，將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人，并沒有為企業(yè)帶來利益，所以會計(jì)準(zhǔn)則不允許將其確認(rèn)為收入。這一規(guī)定同樣與增值稅法的規(guī)定是不一致的。

2.所得稅法與會計(jì)準(zhǔn)則視同銷售的對比。（1）非貨幣性資產(chǎn)交換。根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的，換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。（2）貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈。因?yàn)榫栀洸环鲜杖攵x，所以根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則捐贈只能確認(rèn)為營業(yè)外支出，但稅法不允許捐贈稅前扣除，所以捐贈要進(jìn)行納稅調(diào)整；根據(jù)企業(yè)所得稅法，捐贈還要視同銷售，將捐贈資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額確認(rèn)為收入，所以還要進(jìn)行納稅調(diào)整。（3）貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于償債。根據(jù)債務(wù)重組準(zhǔn)則，用于清償債務(wù)而轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。（4）貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、利潤分配。貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、利潤分配贊助，分別確認(rèn)為銷售費(fèi)用、應(yīng)付職工薪酬（借方）等，不確認(rèn)收入，而稅法要求將其視同銷售，因此要進(jìn)行納稅調(diào)整。

參 考 文 獻(xiàn)

[1]視同銷售的分析及重塑——基于新稅制與新會計(jì)規(guī)范的交叉影響王璐華經(jīng)濟(jì)師.2010（9）

[2]企業(yè)增值稅與所得稅對視同銷售業(yè)務(wù)的財(cái)稅處理差異分析趙志新商業(yè)會計(jì).2010（15）